IBPBII/2/415-584/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 29 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 17 maja 1997 r. zmarła matka wnioskodawcy, będąca właścicielem lokalu mieszkalnego. Spadek po niej na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21 listopada 2007 r. - na mocy ustawy nabyli wnioskodawca, ojciec wnioskodawcy oraz siostra, każdy po 1/3 części. Od tamtego nabycia został odprowadzony podatek od spadków i darowizn do Naczelnika Urzędu Skarbowego na zasadach obowiązujących zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Dnia 4 sierpnia 2008 r. aktem notarialnym sporządzono umowę działu spadku, w wyniku której całość owego lokalu wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości gruntowej przypadły wnioskodawcy.

W bieżącym roku wnioskodawca planuje sprzedaż tej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy nastąpiło nabycie nieruchomości oraz czy przychód z tytułu zbycia tej nieruchomości podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu jest m.in. " (...) odpłatne zbycie:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,...".

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

A zatem w celu określenia jakie przepisy mają obowiązywać w danym przypadku, koniecznym jest w pierwszej kolejności określić datę nabycia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925). Sądowe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny (potwierdzający istniejący już stan rzeczy), nie zaś konstytutywny (tworzący nowy stan prawny). Datą nabycia spadku przez spadkobierców decydującą o tym, które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować, jest zatem chwila śmierci spadkodawcy, nie zaś data stwierdzenia nabycia spadku, co częstokroć ma miejsce dopiero po wielu latach (tak np. postanowienie Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 21 maja 2007 r., sygn. IB/415-16/07).

Reasumując, nabycie spadku w 1997 r. wyznacza datę nabycia nieruchomości a to skutkuje tym, że jej sprzedaż w 2009 r. nie podlega przepisom z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie miał moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca w drodze spadku po zmarłej w dniu 17 maja 1997 r. matce nabył 1/3 udziału w nieruchomości i w związku z tym stał się współwłaścicielem tej nieruchomości. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży w 2009 r. ww. nieruchomości. Sprzedaż tego działu nastąpi po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, zatem dokonana transakcja nie będzie dla wnioskodawcy stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w spadku.

Natomiast w wyniku działu spadku dokonanego w 2008 r. w formie aktu notarialnego nastąpiło zwiększenie udziału wnioskodawcy w nieruchomości. Wnioskodawca posiadając udział w wysokości 1/3 udziału stał się właścicielem całości, a więc część nabyta w drodze działu spadku niewątpliwie przekraczała udział spadkowy wnioskodawcy pierwotnie nabyty w spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu, na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Stąd wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego. Zatem za datę nabycia nieruchomości w przypadku, gdy były one przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności tych nieruchomości na nowego właściciela.

Z powyższego wynika więc, że nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości w wyniku działu spadku przekraczało udział, jaki wnioskodawca nabył pierwotnie w spadku. W wyniku działu spadku wnioskodawca otrzymał bowiem udział w wysokości 2/3, którego wcześniej nie miał, gdyż udział ten należał do pozostałych spadkobierców. Oznacza to, że część nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku wnioskodawca otrzymał od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy (swojej matki). Jeżeli w wyniku działu spadku obejmującego nieruchomość udział nabywcy - jednego ze spadkobierców w tej nieruchomości się zwiększa tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia udziału w nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Wobec tego w niniejszej sprawie do przychodu ze zbycia udziału ponad udział nabyty w spadku tj. 2/3 mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono bowiem zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Przychód jaki wnioskodawca uzyskałby ze sprzedaży w 2009 r. nieruchomości, w części przypadającej na udział nabyty w 2008 r. w drodze działu spadku (2/3) podlega zatem opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami opodatkowania według przepisów cytowanej ustawy po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy i powinien być odprowadzony do urzędu skarbowego zgodnie z miejscem zamieszkania. W terminie złożenia zeznania rocznego, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym winno też zostać złożone zeznanie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy. Z wniosku nie wynika, aby dział spadku odbył się ze spłatami lub dopłatami, zatem stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, wyrażone we wniosku przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe, albowiem nabycia w drodze działu spadku ponad udział należny w spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Są to dwa odrębne nabycia, następujące w różnych datach. Udział jaki wnioskodawca nabył w 2008 r. uprzednio należał do pozostałych spadkobierców a nie do niego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które ma nastąpić w 2009 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w spadku z datą śmierci spadkodawczyni (matki) w 1997 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegać dochód jaki uzyska ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez wnioskodawcę w drodze działu spadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do wskazanego przez wnioskodawcę postanowienia organu podatkowego należy stwierdzić, że postanowienie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każda sprawa, dla celów podatkowych, powinna być bowiem rozpatrywana indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko - Biała.