IBPBII/2/415-581/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1421/12, wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 7 lutego 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu obligacji do spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki będącej emitentem obligacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu obligacji do spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki będącej emitentem obligacji.

W dniu 7 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-179/12/AK, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci obligacji do spółki komandytowo-akcyjnej i objęciem jej akcji a z przekształceniem. Jak wskazał wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca emitentem obligacji zamierza w przyszłości na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych przekształcić się w spółkę osobową. Będzie to spółka komandytowo-akcyjna. Zatem w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o wniesieniu aportu, dlatego też art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. W momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną dojdzie do wykupu obligacji a świadczeniem jakie uzyska wnioskodawca będzie dyskonto ustalone w proporcji do czasu, jaki upłynął od dnia emisji obligacji. Uzyskany przez wnioskodawcę przychód będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 maja 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. Znak: IBPB II/2/4152-52/12/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 26 czerwca 2012 r.

Pismem z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 lipca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. Znak: IBPB II/2/4160-59/12/AK, IBRP/007-348/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1421/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 28 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu 23 grudnia 2009 r. dokonała emisji obligacji. Obligacje zostały wyemitowane jako jedna seria oznaczona literą "..." i kolejnymi numerami od... do.... Obligacje wyemitowano w trybie oferty niepublicznej (prywatnej) zgodnie z art. 9 pkt 3 ustawy o obligacjach, skierowanej do wnioskodawcy. Oferta została przez wnioskodawcę przyjęta, tym samym na dzień sporządzenia niniejszego zapytania wnioskodawca jest obligatariuszem opisanych 107.848 obligacji.

Wartość nominalna jednej obligacji wynosi 296 złotych (dwieście dziewięćdziesiąt sześć złotych). Cena emisyjna jednej obligacji wynosi 100 złotych (sto złotych).

Łączna wartość nominalna obligacji wynosi 31.923.008 złotych (trzydzieści jeden milionów dziewięćset dwadzieścia trzy tysiące osiem złotych). Łączna cena emisyjna obligacji wynosi 10.784.800 złotych (dziesięć milionów siedemset osiemdziesiąt cztery tysiące osiemset złotych). Nie ustalono minimalnej liczby obligacji, które musiały zostać subskrybowane, aby emisja doszła do skutku (próg emisji).

Emitowane obligacje dawały nabywcom jednakowe uprawnienia. Z obligacjami związane jest prawo do uzyskania świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu wartości nominalnej obligacji w dniu wykupu obligacji. Obligacje nie są oprocentowane.

Z obligacjami nie jest związane prawo do uzyskania świadczeń niepieniężnych ze strony spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Celem otrzymania świadczeń wynikających z obligacji wnioskodawca powinien przedstawić w siedzibie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokument obligacji celem wykupu obligacji. Obligacje mają być wykupywane według ich wartości nominalnej. Ustalono dzień wykupu obligacji na 31 grudnia 2020 r.

Ponadto spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zastrzeżone prawo do wcześniejszego wykupu obligacji (wykup przedterminowy) celem ich umorzenia. Spółka będzie miała prawo zażądać bezwarunkowego przedstawienia obligacji do wykupu i określić inny dzień wykupu niż przyjęty pierwotnie dzień wykupu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza w przyszłości na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych przekształcić się w spółkę osobową. Będzie to spółka komandytowo-akcyjna. Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem spółki przekształconej. W tym celu zamierza wnieść aport do spółki komandytowo-akcyjnej (spółka przekształcona) w postaci opisanych powyżej wszystkich 107.848 obligacji. W wyemitowanych obligacjach występuje różnica pomiędzy ceną emisyjną, a ich wartością nominalną - co jest typowe dla tego typu obligacji (dyskonto). Do okresu wykupu kwota dyskonta wynosi 196,00 zł na każdą obligację. Wniesienie opisanych obligacji nie nastąpi po ich cenie emisyjnej (to jest 100 zł za każdą obligację), lecz po wartości, która odpowiada cenie emisyjnej powiększonej o kwotę odpowiadającą części dyskonta ustalonej w proporcji do czasu, jaki upłynął od dnia emisji tych obligacji. Będzie to zatem wartość wyższa niż cena emisyjna, lecz niższa niż wartość nominalna (gdyż okres wykupu jeszcze nie nastąpił).

W wyniku wniesienia przedmiotowych obligacji wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz obejmie stosowną ilość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (do wartości wnoszonych obligacji).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wniesienie w formie aportu obligacji przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki będącej emitentem obligacji, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu, a w szczególności przychodu od nadwyżki pomiędzy ceną emisyjną tych obligacji, a ich wartością, po jakiej obligacje będą wnoszone wskazaną w zdarzeniu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportem do spółki osobowej obligacji o wartości wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie spowoduje powstania u wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie powstanie przychód w jakimkolwiek innym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Powyższy przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy w celu zrównania sytuacji podatników wnoszących składniki majątkowe aportem do spółek posiadających osobowość prawną oraz do spółek nieposiadających osobowości prawnej. Powyższe zasady zwolnienia wydaje się, potwierdzać jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10). W uchwale tej NSA stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika. Co istotne - to fakt, że w uchwale NSA odniósł się już do nowego stanu prawnego, podkreślając, iż wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnienia z podatku dochodowego w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej wcale nie oznacza, iż w dotychczasowym stanie prawnym mieliśmy w tym wypadku do czynienia z przychodem podatkowym nieobjętym zwolnieniem podatkowym. Tak więc od 1 stycznia 2011 r. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z powstaniem przychodów po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przytoczony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzy generalną zasadę zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Wnoszenie zatem aportów do spółek osobowych jest neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego znaczenia fakt, iż w opisanym we wniosku stanie przyszłym wniesienie przez wnioskodawcę do powstałej z przekształcenia spółki emitenta obligacji w spółkę komandytowo-akcyjną obligacji następuje po wartości wskazanej w zdarzeniu przyszłym. Powyższe oznacza, że w stosunku do wnioskodawcy nie dojdzie do realizacji dyskonta powstałego dotychczas, lecz nastąpi jedynie wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód u wnioskodawcy może dopiero pojawić się w sytuacji, gdy będzie dokonywał sprzedaży objętych w zamian za aport akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie przyszłym wniesienie aportem do spółki osobowej obligacji o wartości rynkowej wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie spowoduje u wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przychód ten nie powstanie w żadnym innym zakresie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 maja 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-179/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci obligacji do spółki komandytowo-akcyjnej i objęciem jej akcji a z przekształceniem. Jak wskazał wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca emitentem obligacji zamierza w przyszłości na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych przekształcić się w spółkę osobową. Będzie to spółka komandytowo-akcyjna. Zatem w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o wniesieniu aportu, dlatego też art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. W momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną dojdzie do wykupu obligacji a świadczeniem jakie uzyska wnioskodawca będzie dyskonto ustalone w proporcji do czasu, jaki upłynął od dnia emisji obligacji. Uzyskany przez wnioskodawcę przychód będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, iż narusza ona przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1421/12 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez Organ przepisów postępowania, a to art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Na wstępie Sąd podkreślił, że skoro przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08.

Sąd zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącego dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez wnioskodawcę będącego obligatariuszem, do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci obligacji tej spółki w celu zostania jej akcjonariuszem, w sytuacji gdy spółka ta powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która te obligacje wyemitowała.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki komandytowej w przedstawionych przez niego okolicznościach, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u podatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Tymczasem Organ stwierdzając w interpretacji indywidualnej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, przyjął, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do wniesienia aportu, ale do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową a przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest "objęciem akcji w spółce komandytowa-akcyjnej w zamian za aport w postaci obligacji". Uzasadnieniem zajętego stanowiska miała być okoliczność, iż otrzymującym aport i emitentem obligacji stanowiących ten aport jest ten sam podmiot. W konsekwencji Organ przyjął, że wnioskodawca jako właściciel obligacji otrzyma akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w ilości stosownej do wartości obligacji a więc w momencie przekształcenia będzie miał miejsce wykup obligacji a zatem akcjonariusz uzyska przychód z dyskonta.

Tymczasem ani w stanie faktycznym (przyszłym), ani też w pytaniu oraz stanowisku, które były przedmiotem wniosku podatniczka nie wskazywała na takie okoliczności, wręcz przeciwnie wskazywała, iż wniesie aport w postaci obligacji do spółki osobowej a więc spółki w formie prawnej istniejącej już po przekształceniu. Nie twierdziła przy tym, że wraz ze zmianą formy prawnej spółki dojdzie do wykupu obligacji ani też, że z momentem przekształcenia stanie się udziałowcem tego nowopowstałego podmiotu. Pytała o skutki podatkowe czynności, która zaistnieć miała w momencie gdy spółka osobowa będzie już istniała a ona jako obligatariusz będzie chciała wnieść te obligacje jako aport do spółki i stać się jej udziałowcem. Dojdzie do zmiany jej statusu z obligatariusza na akcjonariusza. Sąd podkreśli, że wnioskodawca nie wskazywał by w związku z przekształceniem spółki miało dojść do przedterminowego wykupu obligacji np. celem ich umorzenia. W tej sytuacji nie było więc podstaw - w oparciu o wskazany stan faktyczny (przyszły) - do czynienia założenia jakoby wniesienie aportu w formie obligacji do spółki komandytowo-akcyjnej było równoznaczne z realizacją dyskonta.

Organ nie powołał żadnego przepisu prawa podatkowego, Kodeksu spółek handlowych czy ustawy o obligacjach, który potwierdzałby przyjętą tezę. Nie wskazał też na żaden mechanizm prawny, pozwalający przyjąć, iż na skutek przekształcenia spółki dojdzie do wykupu obligacji. Również wnioskodawca nie wyartykułował takich twierdzeń ani też nie był wzywany do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie ze wskazanymi wyżej możliwościami. Organ nie pytał więc wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w jakim momencie zamierza zostać akcjonariuszem spółki osobowej; równocześnie z przekształceniem czy po przekształceniu oraz czy z momentem przekształcenia dojdzie do przedterminowego wykupu obligacji. Przyjął w tym zakresie własne założenia - co jak wykazano wyżej w postępowaniu "interpretacyjnym" jest niedopuszczalne. Jeżeli bowiem te istotne dla sprawy okoliczności były dla niego wątpliwe winien wezwać o uzupełnienie wniosku. W ocenie Sądu jednak te istotne dla sprawy okoliczności, drogą wnioskowania wyinterpretować można było z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego.

Doszło więc do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia. Co istotne, z uwagi na te "dointerpretowane" okoliczności Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, takie działanie Organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny (przyszły) stanowi - jak już wcześniej wspomniano #8722; jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

W tym miejscu Sąd przypomniał, że sąd administracyjny jedynie bada legalność udzielonej interpretacji, nie może więc zastąpić upoważnionego Organu w prawnej analizie przedstawionego stanu faktycznego. Sąd nie może więc za Organ przeprowadzić analizy ustaw podatkowych, przepisów Kodeksu spółek handlowych czy przepisów ustawy o obligacjach dla rozważenia skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej emitentem obligacji w spółkę komandytowo-akcyjną, dla posiadacza obligacji spółki przekształcanej, nie może też oceniać czy można być obligatariuszem nowopowstałej spółki osobowej bądź czy przekształcenie jest równoznaczne z przedterminowym wykupem obligacji, a co za tym idzie z realizacją dyskonta. Skoro więc tezy sformułowane w tym zakresie przez Organ nie odnosiły się do żadnej regulacji prawnej, Sąd nie był uprawniony do poszukiwania ich prawnego uzasadnienia.

Biorąc powyższe uchybienia pod uwagę Sąd musiał też podzielić pogląd skarżącego wedle, którego wydawanie interpretacji w takim brzmieniu narusza zasadę prowadzenia postępowania przez Organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wymienione uchybienia proceduralne - na które zasadnie wskazywała skarżąca - doprowadziły Sąd do stwierdzenia niemożności odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego a w konsekwencji do stwierdzenia konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Organ winien więc ponownie rozpoznać wniosek z uwzględnieniem powyższych uwag.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.), a więc m.in. obligacje.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca wniesie aport w postaci obligacji do spółki osobowej a więc spółki w formie prawnej istniejącej już po przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie twierdzi, że wraz ze zmianą formy prawnej spółki dojdzie do wykupu obligacji ani też, że z momentem przekształcenia stanie się udziałowcem tego nowopowstałego podmiotu. Pyta o skutki podatkowe czynności, która zaistnieć ma w momencie gdy spółka osobowa będzie już istniała a on jako obligatariusz będzie chciał wnieść te obligacje jako aport do spółki i stać się jej udziałowcem. Dojdzie do zmiany jego statusu z obligatariusza na akcjonariusza. Co wymaga podkreślenia, wnioskodawca nie wskazał by w związku z przekształceniem spółki miało dojść do przedterminowego wykupu obligacji np. celem ich umorzenia.

W tym miejscu podkreślić zatem należy - co uczynił również WSA w Krakowie - że postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Specyfika tego postępowania wyraża się kilkoma szczególnymi cechami, które mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie.

Sprawa, której dotyczy postępowanie interpretacyjne nie jest sprawą podatkową, do której odnoszą się przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej (poza wyjątkami wymienionymi w art. 14h Ordynacji podatkowej), ale sprawą skonkretyzowaną przez zainteresowanego we właściwie sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna natomiast zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja zawiera zatem tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego interpretacja organów podatkowych jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę. Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe.

W związku z powyższym tut. Organ nie rozważał skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej emitentem obligacji w spółkę komandytowo-akcyjną dla posiadacza obligacji spółki przekształcanej, nie oceniał też czy można być obligatariuszem nowopowstałej spółki osobowej bądź czy przekształcenie jest równoznaczne z przedterminowym wykupem obligacji, a co za tym idzie z realizacją dyskonta.

Skoro w przedmiotowej sprawie wnioskodawca (obligatariusz) pyta o skutki podatkowe wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci obligacji tej spółki w celu zostania jej akcjonariuszem, w sytuacji gdy spółka ta powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która te obligacje wyemitowała, to Organ nie kwestionując przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. czynności przyjął to za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej, z punktu widzenia wspólnika jest czynnością podatkowo obojętną. Zgodnie bowiem z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 50b, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W rezultacie, z tytułu wniesienia przez osobę fizyczną aportu w formie obligacji do spółki komandytowo-akcyjnej, zastosowanie będzie miało zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 50b cyt. ustawy, a wobec tego nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu. Przy czym Organ zaznacza, że oceny stanowiska wnioskodawcy dokonał w odniesieniu do skutków jakie operacja wniesienia aportu do spółki osobowej wywołać może w podatku dochodowym od osób fizycznych a nie "w jakimkolwiek innym zakresie", gdyż zgodnie z treścią wniosku przedmiotem interpretacji miały być przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo wymienione przez wnioskodawcę w poz. 61 formularza ORD-IN i do tych przepisów - w niniejszej interpretacji do art. 21 ust. 1 pkt 50b - Organ się ustosunkował.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaznacza, że jeżeli zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku będzie się różniło od tego, które wystąpi w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.