IBPBII/2/415-572/11/HS - PIT w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W związku z tym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski. W chwili obecnej wnioskodawca rozważa dokonanie aportu udziałów do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej "Spółka"). Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W zamian za dokonanie aportu wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane udziały w spółce cypryjskiej. Wartość aportu, który planuje wnieść w postaci udziałów, zostanie określona w wysokości wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej. W praktyce może natomiast wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce będzie niższa od rynkowej wartości udziałów wnoszonych w formie aportu. Nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych do spółki udziałów ponad wartość nominalną objętych udziałów w spółce zostanie wówczas przekazana na kapitał zapasowy Spółki (w formie agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce będzie skutkowało u wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wówczas, gdy wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Zdaniem wnioskodawcy, dokonanie aportu udziałów do Spółki w zamian za nowo wyemitowane udziały w Spółce, których wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej udziałów, będzie skutkować powstaniem u wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Spółce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za dochód ze źródła przychodów ustawa rozumie nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Poszczególne źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie będzie podstaw merytorycznych dla określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość - w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu.

Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji występuje bardzo często, można ją określić jako typową (z uwagi na to, że wartość nominalna udziałów / akcji jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Wnioskodawca uważa, że zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że wprowadzając art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnił powyższą okoliczność.

Wobec tego ustalenie, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, stanowi świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się "odpowiednio" oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 przedmiotowej ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, że w przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczone jest określenie ich przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w trybie określonym w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje następujące wyroki Sądów Administracyjnych oraz interpretacje indywidualne:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt: II FSK 558/05,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I SA/Gd 917/07,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2011 r., Znak: IPPB2/415-680/09-2/MK,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2010 r., Znak: IBPBII/2/415-438/10/ŁCz,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2009 r., Znak: ILPB2/415-612/09-3/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a] ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem udziałów polskiej spółki kapitałowej. W przyszłości zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów do spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Cypru. Wnioskodawca wskazuje, ze może nastąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wnoszonych w formie aportu. Wówczas nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych udziałów ponad wartość nominalną objętych udziałów w Spółce zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki w formie agio.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych polegającego na wniesieniu aportu, a więc przeniesieniu prawa własności do przedmiotu aportu na inny podmiot zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w ww. sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis, do którego odwołuje się ustawodawca może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odwołującym. Wartość nominalna jest zaś wartością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższana. Podwyższenie takiej wartości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze w zamian za wniesione udziały stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych w Spółce udziałów.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że dokonanie aportu udziałów w polskiej spółce kapitałowej do cypryjskiej spółki kapitałowej w zamian za nowo wyemitowane udziały w tej spółce, których wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wnoszonych będzie skutkować powstaniem u wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.