IBPBII/2/415-571/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu do Organu 29 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego tytułem odwołania darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego tytułem odwołania darowizny.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 24 czerwca 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-571/10/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 1 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 3 października 2000 r. wnioskodawczyni w drodze zawarcia umowy sprzedaży nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego. W dniu 13 listopada 2000 r. została spisana umowa darowizny, zgodnie z którą prawo własności ww. lokalu zostało przekazane na rzecz syna wnioskodawczyni. Po upływie niespełna 5 lat wnioskodawczyni postanowiła dokonać odwołania niniejszej darowizny i w dniu 4 października 2005 r. została sporządzona umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz darowizny, zgodnie z którą wnioskodawczyni odwołała dokonaną uprzednio darowiznę i stała się ponownie właścicielką przedmiotowego lokalu.

Sytuacja życiowa wnioskodawczyni zmusiła ją do sprzedaży tegoż lokalu mieszkalnego w dniu 21 kwietnia 2010 r. Ponieważ od momentu ponownego uzyskania tytułu prawnego do ww. lokalu, do chwili jego sprzedaży nie upłynęło pełnych 5 lat, wnioskodawczyni pozostaje w niewiedzy czy powinna zapłacić podatek od zaistniałej czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przekazanie i odwołanie darowizny dla syna zwalnia wnioskodawczynię od zapłaty podatku ze sprzedaży.

Czy zmiana tytułu przedmiotowego aktu notarialnego z "umowa przeniesienia własności nieruchomości..." na "umowa darowizny" zwolni wnioskodawczynię z podatku.

Zdaniem wnioskodawczyni, wycofanie darowizny lokalu mieszkalnego na rzecz syna zwalnia wnioskodawczynię z obowiązku odprowadzenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż była jego właścicielką od dnia 3 października 2000 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W świetle art. 898 § 1 k.c. darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Stosownie natomiast do art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 listopada 2000 r. została zawarta notarialna umowa darowizny, zgodnie z którą wnioskodawczyni przeniosła na rzecz swojego syna prawo własności lokalu mieszkalnego. Natomiast w dniu 4 października 2005 r. została sporządzona umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz darowizny, w wyniku której wnioskodawczyni dokonała odwołania darowizny i stała się ponownie właścicielką przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania w 2005 r. umowy darowizny i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na wnioskodawczynię tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta,

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu.

Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, iż odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Podsumowując, z chwilą odwołania darowizny własność nie powraca jeszcze do darczyńcy. Skutek ten bowiem nastąpi dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność o charakterze czysto rzeczowym (art. 156 Kodeksu cywilnego), stanowiącej wykonanie zobowiązania ciążącego na obdarowanym. Wynika z tego, że odwołanie darowizny wywołuje skutek na przyszłość.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż równocześnie z odwołaniem przedmiotowej darowizny została sporządzona umowa przeniesienia własności nieruchomości przedmiotowego lokalu mieszkalnego (obydwie czynności prawne zostały zawarte w tym samym akcie notarialnym). W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2005 r., w którym wnioskodawczyni nabyła z powrotem na własność przedmiotowy lokal mieszkalny, albowiem właśnie w dniu 4 października 2005 r. wnioskodawczyni ponownie nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego, którego wcześniej się wyzbyła w drodze darowizny. Zatem dopiero sprzedaż lokalu po dniu 31 grudnia 2010 r. nie rodziłaby źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tymczasem lokal mieszkalny wnioskodawczyni sprzedała w dniu 21 kwietnia 2010 r.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowego prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2005 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego jego zbycia w drodze zawarcia umowy sprzedaży znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Albowiem ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy (art. 21 ust. 2a).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Należy także zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Brzmienie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten nie zawiera w swej treści pojęcia "odwołania darowizny", czy też np. "nieodpłatnego przeniesienia prawa własności", które miałoby znaczenie szerszy charakter niż użyte w przedmiotowym art. pojęcia "spadek" i "darowizna". Użycie w przedmiotowym przepisie pojęć "spadek" oraz "darowizna" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku odwołania darowizny czy też w drodze nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości. Innymi słowy, przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytych w następstwie złożenia mającego podstawę w fakcie odwołania darowizny - oświadczenia woli o przeniesieniu własności nabytego uprzednio w drodze darowizny lokalu mieszkalnego. Złożenie takiego oświadczenia nie jest umową darowizny.

Reasumując, wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży do lokalu mieszkalnego, który został nabyty w drodze odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie: "czy zmiana tytułu przedmiotowego aktu notarialnego z "umowa przeniesienia własności nieruchomości (...)" na "umowa darowizny" zwolni wnioskodawczynię z podatku..." należy zauważyć, że o tym, z jakim stosunkiem prawnym (umową) mamy do czynienia decyduje nie formalna nazwa umowy, tylko jej treść.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że wnioskodawczyni dokonała odwołania umowy darowizny, w wyniku czego syn wnioskodawczyni przeniósł na nią prawo własności lokalu mieszkalnego będące najpierw w 2000 r. przedmiotem darowizny, a później w 2005 r. przedmiotem jej odwołania i w jego efekcie złożenia oświadczenia woli przez syna wnioskodawczyni - o przeniesieniu prawa własności lokalu mieszkalnego z powrotem na wnioskodawczynię. Innymi słowy powyższe oznacza, że zmiana tytułu aktu notarialnego z "umowa przeniesienia własności..." na "umowa darowizny", nie zmieni faktu, iż przedmiotowa czynność prawna jest w istocie odwołaniem darowizny - przez wnioskodawczynię, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na wnioskodawczynię przez syna wnioskodawczyni. Tym samym nie doszło między stronami do zawarcia umowy darowizny, lecz do odwołania darowizny ze wszystkimi jej skutkami. To z kolei oznacza, że zmiana nazwy aktu notarialnego nie będzie miała wpływu na sposób opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, albowiem została ona nabyta w drodze odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości, a nie w drodze darowizny.

Podsumowując należy stwierdzić, że sprzedaż przez wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego w drodze odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku oraz do uzupełnienia wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.