IBPBII/2/415-568/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dziesięć lat temu, tj. w dniu 15 marca 2000 r. na rachunku prowadzonym przez dom maklerski wnioskodawca złożył zlecenie zakupu akcji Banku X. Zlecenie zostało zrealizowane i za kwotę 19 740 zł wnioskodawca stał się posiadaczem 200 sztuk akcji Banku X po cenie 98,70 zł za 1 akcję (od tej transakcji wnioskodawca zapłacił 183,55 zł prowizji).

W dniu 31 grudnia 2001 r. nastąpiła fuzja prawna Banku X z Bankiem Y (fuzja operacyjna nastąpiła w październiku 2002 r.). W wyniku tej fuzji Bank Y wyemitował akcje dla akcjonariuszy Banku X w zamian za przeniesienie całego majątku Banku X na Bank Y. Nastąpiła zamiana akcji Banku X na akcje Banku Y. Za 2 akcje Banku X wnioskodawca otrzymał 1 akcję Banku Y i w ten sposób na rachunku posiadał 100 akcji Banku Y zamiast 200 akcji Banku X. Część - 33 akcje Banku Y wnioskodawca sprzedał, pozostało mu 67 akcji Banku Y.

W grudniu 2007 r. na skutek kolejnej fuzji, posiadając 67 akcji Banku Y wnioskodawca otrzymał 221 sztuk akcji Banku Z. W wyniku tej fuzji znacznie zmniejszyła się wartość posiadanych przez wnioskodawcę akcji Banku Y, ale w ramach rekompensaty otrzymał akcje Banku Z. Parytet wymiany 1:3,3 (za każdą akcję Banku Y wnioskodawca otrzymał 3,3 akcje Banku Z) spowodował, że wartość portfela inwestycyjnego wnioskodawcy nie uległa istotnym zmianom.

W dniu 14 grudnia 2009 r. wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane akcje Banku Z w ilości 221 sztuk, uzyskując przychód w wysokości 37 304,80 zł. Dom maklerski nie badając historii rachunku wystawił wnioskodawcy PIT-8C za 2009 r. wykazując (po uwzględnieniu kosztów prowizji za prowadzenie rachunku i prowizji za zbycie akcji w łącznej wysokości 342,68 zł) dochód 36 962,12 zł ze sprzedaży akcji Banku Z.

Wnioskodawca podkreśla, że nie nabył akcji Banku Z w drodze umowy cywilnoprawnej, spadku, darowizny, nie były to również akcje pracownicze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze zbycia akcji Banku Z, otrzymanych wskutek posiadania akcji Banku Y (gdzie w związku z fuzją obu banków posiadacze akcji Banku Y otrzymali akcje Banku Z) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód ze zbycia akcji Banku Z nie powinien być opodatkowany, gdyż na mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. o ile przedmiotem zbycia były papiery wartościowe dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Wnioskodawca wskazał, że w rozumieniu prawa podatkowego, jako dotychczasowy akcjonariusz był posiadaczem tych samych papierów wartościowych, które nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zostały one przekształcone w ramach ustalonego zgodnie z prawem handlowym parytetu. W ocenie wnioskodawcy zwolnienie od podatku powinno więc pozostać. Nie zmienia tego fakt, że formalnie akcje te zamieniono na inne. Wnioskodawca, jako inwestor indywidualny nie miał jednak żadnego wpływu na tę decyzję, nie składał jakichkolwiek zapisów. Wnioskodawca twierdzi, że nie ma wątpliwości, iż ustawodawca formułując art. 19 ust. 1 pkt 2 chciał, aby posiadacz akcji nabytych do 31 grudnia 2003 r. nie zapłacił podatku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pozbawienie go prawa do zwolnienia podatkowego na gruncie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej stanowiłoby naruszenie, gdyż pozbawiłoby go jako podatnika praw nabytych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Przepis art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki:

Dla oceny czy sprzedaż akcji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wyżej powołanych przepisów znaczenie ma nie tylko tryb nabycia akcji będących przedmiotem sprzedaży i okoliczność, czy akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Istotne jest także to, czy akcje te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zatem tylko jeżeli akcje Banku Z, sprzedane przez wnioskodawcę w dniu 14 grudnia 2009 r., spełniałyby równocześnie wszystkie przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., to dochody ze sprzedaży tych akcji korzystałyby ze zwolnienia.

Z informacji zawartych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że w dniu 16 marca 2000 r. na rachunku prowadzonym przez dom maklerski wnioskodawca złożył zlecenie zakupu akcji Banku X. Zlecenie zostało zrealizowane i wnioskodawca stał się posiadaczem akcji Banku X. W dniu 31 grudnia 2001 r. nastąpiła fuzja prawna Banku X z Bankiem Y. W wyniku tej fuzji nastąpiła zamiana akcji Banku X na akcje Banku Y. Za akcje Banku X wnioskodawca otrzymał akcje Banku Y. Część akcji Banku Y wnioskodawca sprzedał, pozostało mu 67 akcji Banku Y. W grudniu 2007 r. na skutek kolejnej fuzji, posiadając 67 akcji Banku Y wnioskodawca otrzymał akcje Banku Z. W dniu 14 grudnia 2009 r. wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane akcje Banku Z.

Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest zatem ustalenie, czy i w jaki sposób połączenie spółek kapitałowych (Banków) oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych przez akcjonariusza jednej ze spółek łączonych.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) albo przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą "kontynuacji", a w wyniku połączenia powstają "nowe" osoby prawne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie miały miejsce dwa połączenia spółek kapitałowych - Banków. W wyniku pierwszego połączenia Banku X z Bankiem Y w 2000 r. wnioskodawca będąc właścicielem akcji Banku X otrzymał akcje Banku Y wskazując we wniosku, że nastąpiła zamiana akcji Banku X na akcje Banku Y. Następnie w grudniu 2007 r. na skutek kolejnej fuzji, posiadając akcje Banku Y wnioskodawca otrzymał akcje Banku Z. Zatem w wyniku drugiego połączenia się Banków w 2007 r. wnioskodawca będąc właścicielem akcji Banku Y otrzymał akcje Banku Z i to właśnie akcji tego Banku Z, a nie akcji Banku X czy Banku Y wnioskodawca dokonał zbycia.

Biorąc pod uwagę fakt, że dzień 1 stycznia 2004 r. jest dniem granicznym, dlatego też dla nabycia praw przysługujących z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. znaczenie ma fakt rzeczywistego nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. tj. przeniesienia tytułu ich własności. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej sformułowanie - "nabycie" - należy rozumieć jako każdy sposób powodujący przejście własności akcji, zarówno ich zakup, jak i ich otrzymanie pod tytułem darmym, czy też w zamian za akcje łączących się spółek. Zatem w momencie objęcia akcji spółki przejmującej dochodzi do nabycia akcji.

Tym samym nie można utożsamiać akcji Banku X oraz akcji Banku Y z akcjami Banku Z. Wnioskodawca nabył w 2007 r. akcje Banku Z powstałego w tym samym roku w wyniku połączenia, a zatem podmiotu innego niż ten, którego akcje nabył w 2000 r. czy w 2001 r.

W związku z powyższym, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., gdyż akcje, które wnioskodawca sprzedał w 2009 r. nie zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z nich, że w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w wyniku połączenia.

Stosując powołany przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalonego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wnioskodawca otrzymując w zamian za akcje spółki przejmowanej (Banku Y), akcje spółki przejmującej (Banku Z) powinien rozliczyć wynik takich operacji w momencie zbycia nabytych akcji spółki przejmującej (Banku Z).

Wtedy też powinien wykazać uzyskany przychód oraz koszt jego uzyskania, który stosownie do powołanego przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy należy określić na podstawie:

W świetle cytowanych wyżej przepisów uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji otrzymanych w związku z połączeniem się Banków, znaczenie ma sposób nabycia akcji Banku przejmowanego.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że akcje Banku Y zostały nabyte w wyniku fuzji w 2001 r. W wyniku tej fuzji Bank Y wyemitował akcje dla akcjonariuszy Banku X w zamian za przeniesienie całego majątku Banku X na Bank Y. Nastąpiła zamiana akcji Banku X na akcje Banku Y. Tym samym koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji Banku Z należało ustalić, zgodne z art. 22 ust. 1f, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychód ze zbycia akcji można pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na nabycie (objęcie) akcji Banku Z, np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że dochód (przychód) poszczególnych akcjonariuszy spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Zatem moment połączenia Banku Y z Bankiem Z był dla wnioskodawcy podatkowo obojętny. Skutek podatkowy pojawił się dopiero w chwili sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji akcji Banku Z. Innymi słowy, ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika właśnie z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy. Z tego przepisu wynika również, że objęcie akcji Banku Z stanowi nabycie tych akcji i nie ma mowy o tożsamości akcji Banku Z i Banku Y a nawet X. Skoro zaś nabycie akcji zbywanych nastąpiło w 2007 r., to nie jest spełniony jeden z warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że konsekwencją nabycia akcji w 2007 r. jest obowiązek rozliczenia transakcji zbycia papierów wartościowych. Powyższe oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 cytowanej wcześniej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania.

Zatem - kwota uzyskana przez wnioskodawcę w roku 2009 z tytułu sprzedaży akcji Banku Z stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy i powinien zostać wykazany w zeznaniu rocznym za 2009 r. - PIT-38.

Podkreślić również należy, że przepisy, o których interpretację wystąpił wnioskodawca ustanawiają na zasadzie praw nabytych zwolnienie podatkowe, a zatem przywilej stanowiący wynikające z woli ustawodawcy odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Ich wykładnia nie może jednak prowadzić do rozszerzenia zakresu zwolnienia. Ustawodawca określił warunki, w jakich zwolnienie znajduje zastosowanie. Nie jest więc naruszeniem konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej stwierdzenie, że wnioskodawca warunków tych nie spełnia a tym samym zwolnienie na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. mu nie przysługuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.