IBPBII/2/415-568/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 25 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie posiada wobec tejże spółki wierzytelność z tytułu udzielonych jej pożyczek oraz naliczonych odsetek od tych pożyczek. Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia wysokości kapitału zakładowego spółki bądź bez utworzenia nowych udziałów, a jedynie poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce, bądź poprzez utworzenie nowych udziałów. Rozważane przez wnioskodawcę podwyższenie wysokości kapitału zakładowego w spółce dokonane zostanie w formie wkładu niepieniężnego, drogą konwersji przysługującej mu wobec spółki wierzytelności z tytułu pożyczek na kapitał zakładowy spółki.

Wydatki kreujące przedmiotową wierzytelność z tytułu pożyczki nie były przez wnioskodawcę rozpoznane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca podkreśla, iż dnia 26 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w jego sprawie interpretację indywidualną Znak:, w której uznał, iż w sytuacji konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał, której skutkiem będzie podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce, powstanie przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż przychód podatkowy powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Rozważając równocześnie ewentualne podwyższenie wysokości kapitału poprzez utworzenie nowych udziałów, wnioskodawca wnosi niniejszym o wskazanie, w jakiej wysokości mogą zostać rozpoznane koszty uzyskania przychodu w przypadku ustalenia przychodu związanego z aportem wierzytelności z tytułu pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem wkładu niepieniężnego do spółki, którego przedmiotem będzie wierzytelność z tytułu udzielonej przez wnioskodawcę pożyczki na rzecz spółki, wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Pomimo iż, zdaniem wnioskodawcy, przepis ten nie powinien znajdować zastosowania w określonym stanie przyszłym w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (a jedynie w razie objęcia udziałów nowoutworzonych), wnioskodawca uważa, iż w sytuacji rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do rozważanej przez niego konwersji wierzytelności wobec spółki z tytułu pożyczki na jej kapitał zakładowy, uprawniony będzie jednocześnie do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności z tytułu przedmiotowej pożyczki - na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z uwagi na zasadę symetryczności kosztów i przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku aportu wierzytelności, zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości wierzytelności.

Ze względu na zasadę wynikającą z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego spełniony zostanie warunek określony w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, za koszty uzyskania przychodów - jako wydatku nierozpoznanego wcześniej za koszt uzyskania przychodów.

Na poparcie swojego stanowisko wnioskodawca powołuje pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2007 r. sygn. 1401/BP-II/4210-l5/07/EŻ, przy czym wnioskodawca zaznacza, że mimo iż interpretacja ta została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej treść analizowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest tożsama z przedmiotowym art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, przychód podatkowy stanowi (podwyższona) nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia tych udziałów stanowić będzie kwota pożyczki, ponieważ wydatek ten wcześniej nie został przez niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowym argumentem, zdaniem wnioskodawcy, poza bezpośrednim zastosowaniem wskazanego przepisu, przemawiającym za zasadnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności jest również porównanie skutków podatkowych w przypadku wniesienia wierzytelności do spółki jako wkładu pieniężnego w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności oraz wkładu niepieniężnego (który miałby miejsce w rozważanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym).

W opisanym zdarzeniu przyszłym rozważana jest konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki przy zwiększeniu wartości nominalnej już istniejących udziałów, w drodze wkładu niepieniężnego.

Jednakże wnioskodawca podkreśla, że ten sam skutek ekonomiczny podwyższenia kapitału zakładowego spółki zostałby osiągnięty, jeśli doszłoby do objęcia podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny, przy czym zapłata za podwyższenie wartości nominalnej udziałów nastąpiłaby w drodze potrącenia z wzajemną, wymagalną wierzytelnością z tytułu pożyczki, którą posiada wobec spółki (wnioskodawca jednak podkreśla, iż taki sposób podwyższenia kapitału spółki jest poza zakresem niniejszego wniosku i jest przedstawiony jedynie w celach porównawczych, argumentacyjnych). Wnioskodawca przywołuje, iż takiej sytuacji organy podatkowe (np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. DD5/8211/127ZSD/G8/PK-468) i sądy administracyjne uznają, iż nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie udziałowca (z uwagi, że w powyższej formie ma miejsce wkład pieniężny, nie zaś objęty dyspozycją tego przepisu wkład niepieniężny) a udziałowiec nie ma prawa rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w wartości potrącanej wierzytelności. W konsekwencji, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego drogą wkładu pieniężnego zachowana jest neutralność w podatku dochodowym.

Zdaniem wnioskodawcy, jego wydatki na pożyczkę (które nie stanowiły dotychczas, ze względu na neutralny podatkowo charakter pożyczki, kosztów uzyskania przychodów) spełniają identyczną funkcję, co wydatkowanie w późniejszym okresie określonej kwoty na kapitał. Tym samym, nie może być więc różnicy, czy wydatki te zostaną zwrócone, wnioskodawca zaś wniesie je w formie wkładu pieniężnego na kapitał, czy też wydatki te zostaną bezpośrednio wniesione na kapitał poprzez dokonanie aportu i tym samym efektywną realizację spłaty pożyczki.

Z uwagi na ten sam efekt ekonomiczny i prawny obu zaprezentowanych wyżej form prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wartość posiadanej względem wnioskodawcy wierzytelności - wnioskodawca uważa, że skoro podwyższenie wartości nominalnej udziałów w takiej spółce/objęcie nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny (połączony z potrąceniem wzajemnych wierzytelności udziałowca względem spółki) nie rodzi skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (i odpowiednio podatku dochodowego od osób prawnych), to słuszne jest twierdzenie, że w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego aport w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, przysługującej wnioskodawcy wobec spółki, powinien zachować również faktyczną neutralność podatkową (pomimo rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych).

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc bowiem pod uwagę ten sam cel oraz skutek ekonomiczny obu form prawnych podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą one prowadzić do odmiennego efektu podatkowego. Jedyna różnica wyraża się w fakcie, iż w przypadku aportu wnioskodawca zobowiązany zostanie do rozpoznania przychodu podatkowego, z którym jednak związane jest nierozłączne prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, iż udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport. Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r., syg. akt FSK 2066/04) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe podkreśla, że zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych spółce pożyczek oraz naliczonych odsetek od tych pożyczek. Nastąpi zatem konwersja wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy, przy utworzeniu nowych udziałów bądź zwiększeniu wartości nominalnej już istniejących udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 k.s.h. oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z wyżej wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich "objęcia" przez tego wspólnika.

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ww. ustawy zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, ponieważ wnioskodawca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie, wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku wnioskodawcy. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności własnej z tytułu pożyczki. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wyjaśnia się, iż w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce z o.o. przez wnioskodawcę należy stwierdzić, że w tym przypadku nie ma wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie takiej wierzytelności, czyli kwota ta nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu dla wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę pism, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.