IBPBII/2/415-55/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Matka wnioskodawcy od 1994 r. była współwłaścicielką działki rolnej niezabudowanej. Na podstawie postanowienia sądu rejonowego o nabyciu spadku po zmarłym mężu, a po zniesieniu współwłasności i dokonaniu fizycznego podziału tej działki, stała się właścicielką dwóch działek rolnych niezabudowanych. W dniu 5 sierpnia 2008 r. Matka wnioskodawcy zawarła, w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży ww. działek pod warunkiem, że Agencja nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu. Strony ww. umowy sprzedaży ustaliły, że zapłata całej ceny oraz wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpi w dniu podpisania umowy przenoszącej własność. Jednocześnie strony zobowiązały się zawrzeć, niezwłocznie z chwilą złożenia oświadczenia przez ww. Agencję, iż nie skorzysta ona z przysługującego jej prawa pierwokupu, umowę przeniesienia prawa własności. W dniu 18 sierpnia 2008 r., tj. jeszcze przed złożeniem oświadczenia Agencji, Matka wnioskodawcy zmarła, nie zdążywszy dokonać przeniesienia własności przedmiotowych działek, o łącznej powierzchni 37 arów 66 m ^2, na kupujących. Przedmiotową nieruchomość, w drodze spadku po #189; części nabyli synowie zmarłej. Na nich, w tym także na wnioskodawcy, zgodnie z zawarta umową sprzedaży ciąży obowiązek zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Obecnie wydane zostało prawomocne postanowienie sądu potwierdzające nabycie po #189; udziału w spadku przez wnioskodawcę i jego brata. Spadkobiercy, więc zmuszeni będą do przeniesienia własności nieruchomości na kupujących w formie aktu notarialnego, a także odbiorą umówioną w umowie sprzedaży kwotę tytułem ceny sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstanie obowiązek zapłacenia przez wnioskodawcę podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, której sprzedaży dokonała 5 sierpnia 2008 r., tj. przed śmiercią, spadkodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona przysługującego jej ustawowego prawa pierwokupu, a spadkobiercy w wykonaniu ww. umowy sprzedaży przeniosą własność przedmiotowej nieruchomości na kupujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy ciążący na spadkobiercach, gdyż nie dokonują oni odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycia takiego dokonała bowiem spadkodawczyni w dniu 5 sierpnia 2008 r. zawierając warunkową umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za określoną cenę. W dniu zawarcia tej umowy - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zaistniało bowiem zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Datą zbycia nieruchomości jest więc data 5 sierpnia 2008 r., tj. data podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości. Spadkobiercy wprawdzie nabyli w drodze spadku ww. nieruchomość, ale już obciążoną zobowiązaniem wobec osób trzecich (kupujących) polegającym na obowiązku przeniesienia jej na własność kupujących. Tak więc spadkobiercy, w tym wnioskodawca, zawierając umowę przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na kupujących nie dokonują jej odpłatnego zbycia w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów, a jedynie przeniosą prawo własności nieruchomości w wykonaniu wcześniej zawartej umowy sprzedaży przez spadkodawczynię. Fakt, że spadkodawczyni nie odebrała od kupujących zapłaty ceny nie zmienia daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten powstaje w dacie sprzedaży, a nie w dacie uzyskania zapłaty ceny. Wnioskodawca dodaje, że w zaistniałej sytuacji kwota ceny wchodzi w skład spadku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają jednak zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wnioskodawca nabył #189; udziału w przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej przedmiot umowy przyrzeczonej, w drodze spadku w dniu 18 sierpnia 2008 r. Zatem do odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Natomiast wyrażenie "zbycie", użyte w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (którego brzmienie nie uległo zmianie w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ww. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw) oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości a więc zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienie praw własności do przedmiotu transakcji na nabywającego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

* w dniu 5 sierpnia 2008 r. Matka wnioskodawcy zawarła, w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży dwóch działek rolnych niezabudowanych,

* strony ww. umowy sprzedaży ustaliły, że zapłata całej ceny oraz wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpi w dniu podpisania umowy przenoszącej własność,

* w dniu 18 sierpnia 2008 r. Matka wnioskodawcy zmarła, nie zdążywszy dokonać przeniesienia własności przedmiotowych działek,

* obecnie wydane zostało prawomocne postanowienie sądu potwierdzające nabycie spadku przez wnioskodawcę i jego brata po #189; części, spadkobiercy, więc zmuszeni będą do przeniesienia własności nieruchomości na kupujących w formie aktu notarialnego, a także odbiorą umówioną w umowie sprzedaży kwotę tytułem ceny sprzedaży.

W odniesieniu do zawartej warunkowej umowy sprzedaży wyjaśnia się, że zgodnie z art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Równocześnie w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Ze zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 18 sierpnia 2008 r., czyli przed dniem zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości (dwóch działek rolnych) na rzecz nabywcy, matka wnioskodawcy zmarła. Należy zatem stwierdzić, że na dzień śmierci matki wnioskodawcy umowa warunkowa sprzedaży nieruchomości nie została zrealizowana. Nie zostało zatem przeniesione prawo własności nieruchomości.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z cytowanymi normami prawa cywilnego. Zgodnie z ww. przepisami Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej warunkowej umowy sprzedaży. Tym samym właścicielką nieruchomości - działek rolnych - była nadal spadkodawczyni i nieruchomości te, były przedmiotem spadku po niej, nie zaś roszczenia i zobowiązania. Zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym prawo własności do przedmiotowych nieruchomości z dniem śmierci Matki wnioskodawcy przypadło w określonej części ułamkowej na jej ustawowych spadkobierców w tym m.in. na wnioskodawcę. Tym samym wnioskodawca jako spadkobierca w dacie śmierci spadkodawczyni nabył w spadku udział w nieruchomościach należących uprzednio do jego matki w określonej części ułamkowej przypadającej na jego osobę.

Należy bowiem zauważyć, że skoro Matka wnioskodawcy przed śmiercią posiadała prawo własności do nieruchomości objętych przedmiotową umową to jej prawo z chwilą śmierci przeszło na krąg ustawowych spadkobierców, co oznacza, iż w drodze spadku wnioskodawca i jego brat nabyli prawo do udziału w nieruchomościach, które pierwotnie przysługiwało spadkodawczyni.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży tych nieruchomości. Umowa warunkowa nie przenosi własności nieruchomości. Do przeniesienia własności nieruchomości niezbędne jest w tym przypadku zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, iż dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy cena nabycia została zapłacona sadkodawczyni w dniu podpisania warunkowej umowy sprzedaży czy nie, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy przedwstępnej, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Reasumując, użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu "zbycie" oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli sprzedaż. Samo zawarcie umowy warunkowej sprzedaży, nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności udziałów w nieruchomości jaki posiada wnioskodawca. Zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż zbycia przedmiotowych nieruchomości dokonała matka wnioskodawcy w dniu 5 sierpnia 2008 r. podpisując warunkową umowę sprzedaży, zaistniało bowiem zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Bowiem w świetle powyższego, obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, tj. z chwilą przeniesienia własności nieruchomości.

Analizując zatem przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż skoro to wnioskodawca będzie zawierał ostateczną umowę sprzedaży, w formie aktu notarialnego, przenoszącą własność #189; udziałów wnioskodawcy w nieruchomości na kupujących, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dojdzie do zbycia tego udziału a więc powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek podatkowy ciążący na wnioskodawcy jako spadkobiercy, gdyż nie dokona on odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), a jedynie przeniesie prawo własności nieruchomości w wykonaniu wcześniej zawartej umowy sprzedaży przez spadkodawczynię jest nieprawidłowe. Bowiem właśnie zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej prawa własności do nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi jaki przysługuje wnioskodawcy na nabywającego stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Cytowany przepis ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości przez wnioskodawcę upłynie 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu.

Jeśli natomiast zbycie udziału w nieruchomości (przeniesienie własności nieruchomości) nastąpi przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia to powstały przychód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przedstawionych poniżej.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednocześnie należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, wyłącznie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał pisemną interpretację wyłącznie dla wnioskodawcy. Pozostały zainteresowany spadkobierca - brat wnioskodawcy - winien zwrócić się o wydanie pisemnej interpretacji z odrębnym wnioskiem, o ile jest zainteresowany jej uzyskaniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.