IBPBII/2/415-544/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej wydatkowania zaliczki na nabycie nowego budynku mieszkalnego - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej wydatkowania zaliczki na remont budynku mieszkalnego przed zawarciem umowy przyrzeczonej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w październiku 2004 r. nabył dom położony przy ul. Sz. Następnie w dniu 10 lutego 2008 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży ww. domu (umowa ta nie została zwarta w formie aktu notarialnego), na mocy której wnioskodawca otrzymał zaliczkę w wysokości 200.000 zł. przekazaną poprzez rachunek bankowy żony.

Z kolei w dniu 14 lutego 2008 r. wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę kupna nowego domu przy ul. K. i z tego tytułu wpłacił zaliczkę w kwocie 90.950 zł.

Ostateczna umowa sprzedaży domu przy ul. Sz. za kwotę 450.000 zł został zawarta 26 maja 2008 r.

Przyrzeczona umowa zakupu domu położonego przy ul. K. została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 2 czerwca 2008 r. Wnioskodawca cenę uiścił częściowo w gotówce (334.068 zł) resztę pokrył z kredytu hipotecznego (150.000 zł).

W dniu 8 czerwca 2008 r. wnioskodawca poinformował właściwy urząd skarbowy o dokonanej sprzedaży domu położonego przy ul. Sz. oraz o przeznaczeniu tak uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto wnioskodawca wskazał, iż ze sprzedaży domu położonego przy ul. Sz. uzyskał całkowitą kwotę w wysokości 650.000 zł, natomiast na zakup nowego domu położonego przy ul. K. wydał środki własne w wysokości 425.018 zł Różnica jaka została do rozliczenia to kwota 224.982 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy do rozliczenia kwoty 224.982 zł wnioskodawca może uwzględnić kwoty wydatkowane na wykończenie domu przy ul. K. w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży domu przy ul. Sz. a wydatkowane po zawarciu aktu notarialnego przedwstępnej umowy nabycia domu przy ul. K....

Zdaniem wnioskodawcy, środki pochodzące z zaliczki otrzymanej z tytułu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży domu przy ul. Sz. a wydatkowane na zakup i remont nowego domu przy ul. K. powinny zostać zaliczone do rozliczenia począwszy od daty umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości przy ul. K.

W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że wydatkowane kwoty zaliczki należy uznać za wydatki związane z nabyciem i remontem nieruchomości przy ul. K. już od daty umowy przedwstępnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnika, że w 2004 r. wnioskodawca nabył nieruchomość przy ul. Sz., którą sprzedał przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W dniu 10 lutego 2008 r. wnioskodawca na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży ww. nieruchomości otrzymał zaliczkę w wysokości 200.000 zł W dniu 14 lutego 2008 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży domu przy ul. K. a w dniu 2 czerwca 2008 r. umowę przyrzeczoną. Kwotę pochodzącą z zaliczki 200.000 zł wnioskodawca wydatkował na zakup i remont nowej nieruchomości.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnym regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność tj. umowy sprzedaży nieruchomości. Umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Do przeniesienia własności nieruchomości niezbędne jest w tym przypadku zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży nieruchomości.

Ze stanu faktycznego wynika, iż dopiero w dniu 26 maja 2008 r., doszło do zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz kupujących. Należy zatem stwierdzić, że dopiero z tym dniem umowa sprzedaży nieruchomości została zrealizowana.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2004 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego jej zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Wyliczenie zawarte w ww. przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości.

Z istoty rozwiązania zawartego w cyt. powyżej przepisach art. 21 wynika, iż aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele w nim wymienione, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. Jednakże zwolnieniem tym mogą być również objęte przychody, które sprzedający otrzymał na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na cele wymienione w ustawie, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienie własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 ww. Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która - zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną i potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia na zasadach przewidzianych w ustawie.

Jednocześnie z punktu widzenia powołanego przepisu momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu.

Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na nabycie nowej nieruchomości w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), przychód uzyskany przez wnioskodawcę przed dniem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (zaliczki) w części przeznaczony na zakup nowej nieruchomości, będzie korzystać z ww. zwolnienia bowiem faktycznie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży doszło w dniu 2 czerwca 2008 r.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Odmiennie natomiast kształtować się będzie kwestia wydatkowania środków pieniężnych pochodzących z zaliczki na remont zakupionego budynku przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży tego budynku.

Należy bowiem zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte, którą ustawodawca ukształtował odmiennie od tiret pierwsze tego przepisu. Przewidział bowiem możliwość zwolnienia przychodu ze sprzedaży pod warunkiem wydatkowania na remont własnego budynku mieszkalnego. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków na remont, podatnik musi być właścicielem tego budynku mieszkalnego. W myśl bowiem art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W świetle powyższego, wydatki poniesione na remont domu przed zwarciem umowy przenoszącej na wnioskodawcę własność nieruchomości, tj. przed dniem 2 czerwca 2008 r. nie mogą zostać uznane za wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w momencie ich ponoszenia wnioskodawca nie był właścicielem tej nieruchomości. Tym samym nie wydatkował środków na własny budynek, a tylko takie wydatkowanie zapewniłoby mu prawo do zwolnienia z opodatkowania. Powoływanie się przez wnioskodawcę na powszechnie stosowaną praktykę nie zmienia w żadnym wypadku powyższego rozstrzygnięcia. Żadna praktyka nie może bowiem modyfikować treści przepisu, a ten jest jednoznaczny i mówi, że wydatkować środki można jedynie na budynek, który jest własny, czyli własność musi istnieć w momencie wydatkowania.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.