IBPBII/2/415-540/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 121/14, wniosku z 14 sierpnia 2013 r. (data otrzymania 19 sierpnia 2013 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W dniu 15 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-842/13/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowi u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa zobowiązana jest, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z 21 listopada 2013 r. (data otrzymania 26 listopada 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 17 grudnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-160/13/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 23 grudnia 2013 r.

Pismem z 20 stycznia 2014 r. (data otrzymania 22 stycznia 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 19 lutego 2014 r. Znak: IBPBII/2/4160-12/14/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 121/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy otrzymano 3 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. ("Spółka"), której Wnioskodawca był wspólnikiem, podjęło uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową. Przekształcenie Spółki zostało dokonane na podstawie art. 551-570 oraz art. 575 i 576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia Spółki, Wnioskodawca z dniem 26 lipca 2013 r. stał się wspólnikiem spółki komandytowej. W pasywach bilansu Spółka na dzień przekształcenia wykazywała kapitał zapasowy utworzony z podzielonych uchwałami Zgromadzenia Wspólników zysków z lat ubiegłych. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki, będący osobami fizycznymi, nie otrzymali jakichkolwiek środków w ramach dywidendy, a cały zysk za lata poprzednie został uchwałami Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazany na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych. W Spółce na dzień przekształcenia nie było żadnego zysku z lat ubiegłych, który nie zostałby podzielony, w sposób wskazany powyżej.

Kapitały zgromadzone w Spółce z o.o. zostały przeniesione do spółki komandytowej i stały się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka wykazuje kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce z o.o.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) i kapitału zapasowego (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki z o.o., w następstwie podjęcia uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową nie podlegają opodatkowaniu po jego stronie kwoty zgromadzone na kapitale podstawowym (zakładowym) przekazane przy przekształceniu na poczet wkładów do spółki komandytowej. Nie będą opodatkowane także kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki z o.o. (zgromadzone tam w następstwie podjęcia wcześniej uchwał o podziale zysku w ten sposób, że całość lub część zysku za poprzednie lata podatkowe była przekazywana na kapitał zapasowy Spółki z o.o.) i przekazane na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych nie stanowi podstawy prawnej do opodatkowania u Wnioskodawcy przypadających w proporcji do posiadanych przez niego udziałów w Spółce z o.o.:

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 k.s.h). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową - spółkę komandytową - nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki komandytowej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z przekształceniami podmiotów, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się - stosownie do zapisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnikami tego podatku.

Zagadnienia dotyczące przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych reguluje art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do zapisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia. Skoro więc niepodzielone zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, pozostają na kapitale zapasowym spółki komandytowej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

W stanie faktycznym pozostającym przedmiotem oceny prawnej niepodzielone zyski w ogóle nie występują. Pomocne w wyjaśnieniu powyższej tezy będą dwa przepisy z Kodeksu spółek handlowych:

art. 191:

" § 1. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

§ 2. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

§ 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów."

art. 192:

"Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe."

Kodeks spółek handlowych przewiduje, że w braku w umowie postanowień o podziale zysku, wspólnicy uczestniczą w zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w tej części zysku, która została przeznaczona przez zgromadzenie wspólników do podziału. Zgodnie bowiem z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. - przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Uchwała, o której mowa w art. 191 § 2 k.s.h., dotyczy więc kwestii innego podziału zysku (innego niż przewidziany w art. 191 § 1 k.s.h.), to znaczy przeznaczenia zysku spółki po pomniejszeniu o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe, a dopiero w dalszej kolejności dla wspólników. Faktycznie więc uchwała podjęta w tym trybie jest uchwałą o podziale zysków, za czym zdaje się jednoznacznie wskazywać treść art. 191 § 2 k.s.h. Wspólnikowi przysługuje prawo do udziału wyłącznie w części zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. A zatem niepodzielony zysk w rozumieniu przepisów k.s.h., to taki zysk, w stosunku do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. i to dopiero po bezskutecznym upływie przewidzianego w art. 231 § 1 k.s.h. ustawowego terminu do podjęcia takiej uchwały. Wnioskodawca stwierdza, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym.

Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę wyrażenia ustawowego "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" na gruncie przepisów k.s.h. całkowicie uzasadniony jest pogląd, że ustawodawca wbrew swojemu zamierzeniu wskazał wyłącznie na tę część zysków, w stosunku do której Zgromadzenie Wspólników w ogóle się nie wypowiedziało w określonym przez ustawę terminie. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją nowo wprowadzonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skumulowane zyski z ubiegłych lat obrotowych zatrzymane w kapitale zapasowym lub rezerwowym, sformułowałby ten przepis choćby w sposób następujący: "wartość zysków w spółkach kapitałowych niepodzielonych pomiędzy wspólników i zatrzymanych w kapitałach spółek w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia". Podkreślić również należy, że prawo podatkowe, jako odrębna gałąź prawa, nie wypracowało własnej definicji "zysków niepodzielonych", co czyni zasadnym sięganie do definicji wypracowanych na gruncie prawa handlowego.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zysk podzielony na kapitał zapasowy Spółki, nie mieści się w zakresie pojęcia "niepodzielonego zysku" określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przeniesienie tego kapitału do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., nie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy wspierają wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje Ministra Finansów:

* wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10,

* wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10,

* wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10,

* wyrok NSA z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10,

* wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11,

* wyrok WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 824/11,

w których sądy stwierdziły, że każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Również Minister Finansów w interpretacjach:

* z 25 kwietnia 2012 r., Znak: IPPB1/415-68/09/12-7/S/IF (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie),

* z 27 kwietnia 2012 r., Znak: ILPB2/415-398/09/12-S/JK (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu),

uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie dojdzie po stronie podatnika do powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki osobowej.

Na koniec Wnioskodawca zwrócił uwagę na brzmienie art. 14e ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 779/10 "Minister Finansów wydając interpretację indywidualną, stosownie do treści art. 14e o.p. zobowiązany jest uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." W tym kontekście, wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną i ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, a przede wszystkim mieć na względzie, że przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy interpretacje były uchylane przez te sądy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 listopada 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-842/13/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowi u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa zobowiązana jest, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 121/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 listopada 2013 r. Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że należało rozstrzygnąć czy zyski sp. z o.o., przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy, będą na dzień przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zgodził się bowiem ze stanowiskiem Skarżącego, że opodatkowaniu nie będą podlegać środki zgromadzone na kapitale podstawowym spółki przekształcanej.

Przywołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 - zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Sądu, zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych jeszcze przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, dostępny w CBOiS), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową.

W opinii Sądu, w świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10 (dostępny w CBOiS) możliwe są dwie interpretacje pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Jego zdaniem termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na kapitale zapasowym. W związku z powyższym wyjaśnieniem w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie znajduje jednak uzasadnienia w treści tego przepisu. Przede wszystkim bowiem należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA w przywołanym powyżej wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10 wyjaśnił, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podzielił także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi więc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w przywołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W opinii Sądu, należy zgodzić się ze Skarżącym, że pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należy odnieść się do ustawy - Kodeks spółek handlowych, w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że - zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h., polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z 29 listopada 2011 r. - dostępny w CBOiS).

Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art. 189 i art. 190 k.s.h.).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została uregulowana w art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

* zysku za ostatni rok obrotowy,

* niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,

* kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Sąd stwierdził, że wprowadzona przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych, przyjętych dla określania poszczególnych pozycji mogących podlegać podziałowi, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe, na podstawie których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych, w rozumieniu ww. ustawy, są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei warunkuje treść przepisu art. 192 § 2 k.s.h., nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w k.s.h. różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W opinii Sądu, przedstawiony wyżej pogląd aktualnie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. II FSK 931/10. Następnie w wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1050/10 (dostępny w CBOiS) NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać wartość niepodzielonych zysków uzyskanych przez spółkę. Pod pojęciem niepodzielonych zysków należy zaś rozumieć jedynie te zyski, co do których nie podjęto decyzji o podziale w dopuszczalny przez prawo sposób. Za zyski podzielone należy zaś uznać nie tylko te przeznaczone na wypłatę dywidendy dla udziałowców, ale również te przekazane np. na kapitał zapasowy, bez względu na dalszy sposób ich wykorzystania, w tym na pokrycie strat spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2013 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. - do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1- § 3 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym spółka osobowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy - w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstał dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość "niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Tak więc w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia nie stanowi u wspólników spółki będących osobami fizycznymi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-16 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.