IBPBII/2/415-536/11/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 26 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zwolnienia z podatku dochodowego połowy przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania przypadającej na wnioskodawcę - jest prawidłowe,

* zwolnienia z podatku dochodowego całego przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania przypadającego na małżonków - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia mieszkania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W lutym 2005 r. wnioskodawca nabył dla wnuka małe mieszkanie, a w maju 2010 r. - za 185 tys. zł. również w tej samej miejscowości, mieszkanie większe, które po wyremontowaniu wnuk objął ze swą matką w sierpniu tego roku. W dniu 2 września 2010 r. poprzednie mieszkanie wnioskodawca sprzedał za 89 tys. zł (w tym koszt pośrednictwa), przeoczył bowiem, że 5-letni okres do zwolnienia z podatku liczy się do końca roku kalendarzowego, zatem transakcja zbycia podlega opodatkowaniu.

Na sfinansowanie nabycia nowego mieszkania wnioskodwca przeznaczył oszczędności i 100 tys. zł kredytu bankowego, zaciągniętego w maju 2010 r. Kredyt ten wnioskodawca spłacił w okresie wrzesień 2010 r. - marzec 2011 r. głównie z ceny za poprzednie mieszkanie i z bieżących dochodów.

Poprzednie mieszkanie było formalnie własnością wnioskodawcy oraz jego żony jako małżeńska wspólność majątkowa i tak zostało sprzedane, a nowe - jest własnością odrębną wnioskodawcy, zaś kredyt został spłacony z całej ceny za sprzedaż poprzedniego mieszkania, przeznaczonej wspólną decyzją. Przyczyną był fakt, że bank, w którym wnioskodawca starał się o kredyt odmówił go, bo ustalił w Biurze Informacji Kredytowej, że na nazwisko żony wnioskodawcy ktoś w innym mieście dokonał wyłudzenia; w sprawie prowadzono postępowanie karne. Bank gotów był udzielić kredytu tylko wnioskodawcy, bo znał jego dochody od kilkunastu lat, ponieważ prowadził jego rachunek. Dla uzyskania kredytu, a zwłaszcza obawiając się windykacji szkód wyrządzonych podszyciem się pod żonę, których zakresu małżonkowie nie znali, w maju 2010 r. wyłączyli wspólność majątkową, a przywrócili ją w październiku 2010 r., gdy obawy o windykację ustąpiły. Było to nie tylko kłopotliwe, ale i kosztowne, zwłaszcza że w tej sytuacji malżonkowie stracili - korzystną dla nich - możliwość wspólnego rozliczania podatków za 2010 r.

Wnioskodawca wskazuje, iż wnuk ze swą matką zajmuje nadal nowe mieszkanie. Formalnie stanowi ono własność odrębną wnioskodawcy, choć wnioskodawca traktuje je z żoną jako własność wspólną, a praktycznie jako własność wnuka, która formalnie przekazana zostanie mu w przyszłości. Zanim to zostanie zrobione (wnuk jest jeszcze małoletni), małżonkowie zamierzają włączyć to mieszkanie do małżeńskiej wspólności majątkowej. Jest to zdarzenie przyszłe, którego dotyczy drugie z postawionych pytań.

Po zbyciu dawnego mieszkania wnioskodawca złożył deklarację (PIT) o przeznaczeniu jego ceny na cele mieszkaniowe. Po spłaceniu kredytu zgłosił się do Urzędu Skarbowego, by sprawę zakończyć. Gdy Urząd uznał, że zwolnienie się nie stosuje, zapłacił podatek, by nie rosły odsetki. Wnioskodawca wskazuje, iż Urząd podawał jako motywację swego stanowiska następujące argumenty:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, przeznaczone na spłatę kredytu, zaciągniętego wcześniej dla sfinansowania nabycia innego mieszkania, są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 (bądź pkt 131) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy zwolnienie dotyczy również pieniędzy przeznaczonych na zakup mieszkania, stanowiącego odrębną własność małżonka, następnie w ciągu dwóch lat przeniesionego umownie do zakresu współwłasności małżeńskiej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, na tak sformulowane pytanie powinno się udzielić odpowiedzi pozytywnej, a to z następujących przyczyn:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy stwierdzić należy, że do sprzedaży nieruchomości, którą wnioskodawca wraz z żoną nabył w 2005 r., będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływany przez wnioskodawcę nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może być zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli wydatkowanie środków nastąpi nie wcześniej niż w dniu sprzedaży poprzedniej nieruchomości lub prawa. Zwolnieniem nie jest bowiem objęty jakikolwiek przychód, lecz przychód uzyskany ze sprzedaży. Kolejność zdarzeń nie jest więc obojętna dla zastosowania zwolnienia. Jak słusznie zauważa wnioskodawca - wydatkowanie to przeznaczenie środków po ich uzyskaniu. Wydatkować przychód ze sprzedaży można zatem dopiero po sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 2 września 2010 r. wnioskodawca wraz z żoną sprzedał mieszkanie, które małżonkowie nabyli do majątku wspólnego w 2005 r. Środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania - za zgodą żony wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego przez siebie na nabycie w maju 2010 r. do swojego majątku odrębnego innego mieszkania.

Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia mieszkania stanowiącego współwłasność obojga małżonków, należy mieć na uwadze, iż istotne znaczenie ma tu okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Obowiązek podatkowy obciąża zatem każdego z małżonków z osobna.

Przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków - stosownie do art. 6 ust. 1 powołanej ustawy - opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe.

W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki do jego zastosowania.

Skoro zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy z małżonków, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki). Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji celu mieszkaniowego.

Podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na zakup nieruchomości. Mało tego, przepis wprost stanowi, że kredyt lub pożyczka mogą być zaciągnięte również przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży. Istotne w tym przypadku będzie aby środki wydatkowane na spłatę pochodziły ze sprzedaży nieruchomości lub prawa a więc spłata musi nastąpić po dniu sprzedaży, nie później niż dwa lata od tej daty. Zwolnieniem są przy tym objęte środki na spłatę kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami. Oznacza to, że zwolnienie nie dotyczy należności związanych z kredytem a wyłącznie samego kredytu czyli należności głównej i odsetek. Zwolnieniem nie są więc objęte wszelkiego rodzaju opłaty na rzecz banków związane z wcześniejszą spłatą kredytu.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, iż wnioskodawca wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w części przypadającej na niego zgodnie z udziałem w majątku wspólnym (1/2) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wydatkował bowiem tę część przychodu ze sprzedaży, która na niego przypadła (1/2) na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przez siebie innego mieszkania. W tym przypadku fakt zaciągnięcia kredytu przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania nie pozbawia wnioskodawcy prawa do zwolnienia.

Zawarcie przez wnioskodawcę umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską uregulowanej w art. 47 § 1 ustawy z dnia 20 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) nie zmieni sytuacji podatkowej wnioskodawcy, gdyż rozliczenia podatkowego dokonuje on wyłącznie w zakresie połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2005 r. - na zasadach przedstawionych powyżej. Z drugiej części przychodu obowiązek rozliczenia spoczywa na żonie wnioskodawcy. Wnioskodawca z przyczyn opisanych wcześniej nie może dokonać rozliczenia całej kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, a tym samym skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego całej kwoty.

Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wydatkowanych nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Tymczasem zauważyć należy, że połowa przychodu ze sprzedaży osiągnięta została przez żonę wnioskodawcy i to w stosunku do niej powinny zostać przeanalizowane kryteria przedmiotowego zwolnienia. Z wniosku jednoznacznie wynika, że kredyt na nabycie nowego mieszkania zaciągnął wnioskodawca, a mieszkanie zostało nabyte do jego majątku odrębnego. Powyższe oznacza, że poza sporem jest, iż w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2005 r. żona wnioskodawcy wyrażając zgodę na spłatę kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę na zakup mieszkania nie wydatkowała środków zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żona wnioskodawcy nie spłaciła kredytu, który zaciągnęła na nabycie przez siebie mieszkania na własność lub współwłasność, zaś zwolnienie dotyczy tych podatników, którzy zaciągnęli kredyt na nabycie nieruchomości lub prawa a następnie spłacili go ze środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości lub prawa. Żona wnioskodawcy nie należy do tej grupy podatników z tego właśnie powodu, że nie dokonała spłaty kredytu, który zaciągnęła na zakup innej nieruchomości. Nie ona zaciągała kredyt i nie ona nabyła własność nowego mieszkania. Żona wnioskodawcy spłaciła zatem cudzy kredyt zaciągnięty na realizację cudzego celu mieszkaniowego, dzięki czemu wraz ze spłatą zobowiązanie wygasło. Okoliczności tej nie zmieni bynajmniej zawarcie miedzy małżonkami umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową na mieszkanie nabyte w 2010 r. przez wnioskodawcę. W chwili kiedy doszło do wydatkowania środków ze sprzedaży żona wnioskodawcy w żadnym wypadku nie spełniała kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy i zawarcie umowy majątkowej między małżonkami nie może konwalidować tych uchybień. Zawarcie umowy majątkowej w przyszłości nie sprawi bowiem żadną miarą, że druga część przychodu ze sprzedaży przypadająca na żonę wnioskodawcy wydatkowana była w przeszłości na spłatę kredytu jaki zaciągnęła na nabycie mieszkania. Pamiętać należy, że realizacja przesłanek zwolnienia musi nastąpić w chwili wydatkowania przychodu, a nie po jego wydatkowaniu. Zawarcie umowy majątkowej pozwoli stać się żonie wnioskodawcy jedynie współwłaścicielką mieszkania, ale nie pozwoli jej już konwalidować nie zrealizowanych w przeszłości przesłanek zwolnienia. Z tej przyczyny przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie w całości - jak chce wnioskodawca - korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując, wnioskodawca spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak nie cały przychód uzyskany ze zbycia mieszkania w 2010 r., a jedynie przychód odpowiadający udziałowi wnioskodawcy w tym mieszkaniu (tj. #189;) podlega przedmiotowemu zwolnieniu.

Z powyższego względu stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że wyroki w RP zapadają w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaznacza, że jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 30-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.