IBPBII/2/415-528/13/MZa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca może posiadać akcje spółki kapitałowej (...- będącej odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej) mającej siedzibę w Luksemburgu, założonej zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek (dalej: Spółka), będącej luksemburskim rezydentem podatkowym i podlegającej tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg.

Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu potwierdzający, że Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Umowa) jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę. Spółka planuje w przyszłości wypłacać wnioskodawcy jako akcjonariuszowi w oparciu o posiadane przez niego akcje - środki pieniężne z tytułu zysków bilansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

Dodatkowo również Spółka w przyszłości planuje umorzenie akcji wnioskodawcy, wobec czego dojdzie do unicestwienia akcji wnioskodawcy za zapłatą odpowiedniego świadczenia pieniężnego, bez ich nabywania przez Spółkę w celu umorzenia.

W przyszłości Spółka może ulec również likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także wnioskodawca może otrzymać odpowiedni udział w majątku Spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji.

W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania wypłacanego dochodu na rzecz wnioskodawcy z tytułu zysków bilansowych Spółki wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w odpowiednim stosunku przypadającym na każdą akcję posiadaną przez wnioskodawcę, z tytułu umorzenia akcji Spółki oraz z tytułu likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki podlegają na zasadzie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, co do zasady dochody z likwidacji osoby prawnej podlegają opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednakże na podstawie art. 4a ww. ustawy zasady te są modyfikowane przez umowy międzynarodowe.

W ocenie wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu likwidacji Spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ustępy 1, 2, 3 odnoszą się do dochodów z nieruchomości, dochodów z działalności prowadzonej w formie zakładu oraz innych dochodów z tytułu sprzedaży m.in. statków, samolotów.

W tym miejscu wskazać należy, iż celem likwidacji jest zakończenie działalności podmiotu, spieniężenie jego majątku pozwalające na uregulowanie wszelkich zobowiązań oraz w ostatnim kroku wydanie majątku pozostałego po spłacie zobowiązań akcjonariuszy osoby prawnej. Dochodem z likwidacji osoby prawnej (spółki akcyjnej) jest nadwyżka otrzymana przez akcjonariusza ponad zainwestowany przez niego kapitał, a więc ponad koszt poniesiony przez podatnika na nabycie lub objęcie akcji osoby prawnej (spółki akcyjnej).

Zatem likwidacja osoby prawnej prowadzi do wydania wspólnikom uprawnionym do sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazanie majątku likwidacyjnego akcjonariuszowi likwidowanej osoby prawnej w świetle art. 13 Umowy można zakwalifikować jedynie do ustępu 4 komentowanego artykułu czyli "zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3".

W tym miejscu należy wskazać również, iż w celu zastosowania art. 13 ust. 4 Umowy konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

* osiągnięcie zysku (dochodu);

* zysk (dochód) osiągnięty jest przez rezydenta umawiającego się Państwa;

* źródłem zysku jest zbycie majątku nieobjętego zakresem postanowień art. 13 ust. 1, 2, 3 (patrz Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

W związku z powyższym wnioskodawca wskazuje, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do spełnienia wszystkich ww. warunków zastosowania art. 13 ust. 4 Umowy, ponieważ:

W konsekwencji można stwierdzić, iż w momencie likwidacji Spółki luksemburskiej wnioskodawca uzyska dochód z przeniesienia własności majątku Spółki z siedzibą w Luksemburgu, który kwalifikuje się pod postanowienia art. 13 ust. 4 Umowy.

Zatem w przypadku likwidacji Spółki, dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej Spółki podlega opodatkowaniu tylko w Państwie w którym "przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę", czyli w Luksemburgu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 ww. konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia "dywidenda" w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia "dywidendy", zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus'a Vogel'a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 649 nb. 185).

Stosownie do powołanego opracowania definicja "dywidend" zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie "dywidendy" oznacza dochody:

* z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,

* oraz z innych praw, nie będących wierzytelnościami, do udziału w zyskach,

* jak również z innych praw korporacyjnych o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.

Jednocześnie autor zwraca uwagę, iż taki podział nie powoduje, że części te są niezależne od siebie. Określenie "inne" użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Pierwszym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć jest taki, iż jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za "dywidendę", który powstaje w związku z "prawami korporacyjnymi". Następny wniosek to, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z "praw" a nie z "wierzytelności" dających udział w zysku.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD także zawiera szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Odwołując się zatem do treści przywołanego wyżej opracowania należy podkreślić, że określenie "inne" użyte w drugiej części definicji odsyłające do części pierwszej definicji czytane wspólnie każe wyciągnąć prosty wniosek, że za dochód z akcji, o którym mowa w części pierwszej definicji traktować należy dochód wypłacony po podzieleniu wypracowanego przez spółkę zysku. Innymi słowy nie każdy dochód akcjonariusza będzie kwalifikowany do części pierwszej definicji jako "dochód z akcji", lecz jedynie ten dochód, który wynika z prawa do udziału w zyskach spółki, których podział uchwalany jest każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Konkludując należy stwierdzić, że jedynie wypłacone świadczenie pieniężne stanowiące część zysku Spółki przypadające w odpowiednim stosunku na każdą akcję stanowić będzie "dochód z akcji", o którym mowa w powołanym przepisie. Zatem za "dochód z akcji" nie można w żadnym wypadku uznać dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, gdyż wypłata tego świadczenia nie będzie następowała w związku z zyskiem spółki.

Ww. dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki kapitałowej nie można również zakwalifikować jako dochodu z tytułu innych praw spółki (nie będących wierzytelnościami) dających prawo do udziału w zysku spółki, o których mowa w drugiej części definicji. Dochód, o którym mowa w drugiej części również ma być wypłacony w związku z podziałem zysku wypracowanego przez spółkę. Tymczasem świadczenie uzyskane z tytułu likwidacji spółki będzie świadczeniem, które nie zostanie wypłacone wnioskodawcy - akcjonariuszowi z tytułu prawa do udziału w zysku zgodnie z uchwałą o jego podziale, lecz świadczenie to zostanie wnioskodawcy wypłacone z tytułu likwidacji.

Tym samym dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, na gruncie ww. definicji kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Luksemburga celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda.

Wobec tego dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku) reguluje art. 13 ww. Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, w której jest akcjonariuszem. Zatem nie zostaną spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji luksemburskiej Spółki może nie zostać objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.