IBPBII/2/415-52/08/MM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. wydatków związanych z doradztwem prawnym, finansowym i podatkowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. wydatków związanych z doradztwem prawnym, finansowym i podatkowym - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. wydatków związanych z doradztwem prawnym, finansowym i podatkowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był właścicielem 480 udziałów spółki z o.o. Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej ("spółka przekształcona"). Wnioskodawca objął udziały w spółce przekształconej w części za wkład pieniężny a w części za wkład niepieniężny.

Dnia 1 kwietnia 2008 r. wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży 192 udziałów w spółce z o.o. na rzecz spółki prawa hiszpańskiego, za kwotę znacznie przewyższającą nominalną wartość udziałów.

Ze względu na osoby kontrahentów oraz skomplikowany charakter transakcji, w trakcie jej zawarcia wnioskodawca korzystał z pomocy doradców prawnych, podatkowych i finansowych.

W zakresie doradztwa prawnego, przygotowania transakcji sprzedaży, negocjowania warunków umowy oraz wszelkich innych czynności prawnych zmierzających do zawarcia umowy, wnioskodawca korzystał z usług kancelarii prawnej.

Ponadto w zakresie zebrania i aktualizacji informacji o potencjalnych inwestorach i udostępnienia im danych i materiałów, zebrania i analizy ofert wstępnych, przeprowadzenia negocjacji biznesowych oraz wszelkich innych czynności faktycznych zmierzających do doprowadzenia umowy do skutku, wnioskodawca korzystał z usług Domu Maklerskiego.

W zakresie doradztwa podatkowego wnioskodawca korzystał z usług "A" Sp. z o.o.

Za powyższe usługi zostały wnioskodawcy wystawione faktury VAT:

Ze względu na specyficzne cechy transakcji, na które składają się: osoba kontrahenta (zagraniczna spółka akcyjna), wysoka kwota transakcji, trwający długi okres czasu proces negocjacji (od października 2007 r. do dnia 1 kwietnia 2008 r.), konieczność zastrzeżenia w umowie szeregu warunków szczegółowych (ostateczna wersja umowy była dokumentem obejmującym 26 stron) oraz konieczność sporządzenia umowy w języku angielskim, korzystanie z pomocy profesjonalnych doradców finansowych było konieczne dla doprowadzenia transakcji do skutku. Te same względy zmusiły wnioskodawcę do skorzystania z profesjonalnej pomocy prawnej w zakresie konstruowania umowy, w której zastrzeżony musiał być szereg warunków szczegółowych, jak i prowadzenia negocjacji z prawnikami reprezentującymi kupującego.

Jako że poniesione przez wnioskodawcę wydatki na opłacenie pomocy prawnej oraz usług doradczych zostały poniesione w celu zawarcia umowy sprzedaży udziałów, wnioskodawca zamierza odliczyć poniesione z ww. tytułów wydatki od kwoty przychodu z tytułu zbycia udziałów, zaliczając je do kosztów osiągnięcia przychodu.

Kwoty wynikające ze wskazanych powyżej faktur zostały przez wnioskodawcę zapłacone na rzecz Domu Maklerskiego, "A" Sp. z o.o. oraz kancelarii prawnej. Nie może być więc wątpliwości, że koszty z nich wynikające zostały rzeczywiście przez wnioskodawcę poniesione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na pomoc prawną, określone fakturami VAT nr:

mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez wnioskodawcę udziałów spółki z o.o., dokonanego na mocy umowy z dnia 1 kwietnia 2008 r. oraz zostać odliczone od uzyskanego ze sprzedaży przychodu w celu obliczenia dochodu do opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu. Przez "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu", rozumie się wszelkie koszty poniesione w wyniku świadomego, przemyślanego, zamierzonego i logicznego działania zmierzającego do osiągnięcia przychodu. Na podstawie powołanego przepisu każdy wydatek, który został podporządkowany osiągnięciu przychodu może zostać uznany za koszt jego osiągnięcia.

Zdaniem wnioskodawcy organy podatkowe prezentują dość spójną linię orzeczniczą, zgodnie z którą kryterium zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów osiągnięcia przychodu jest jego funkcjonalne powiązanie z osiągniętym przychodem. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje pisma organów podatkowych oraz wyrok sądowy:

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy z przedstawionych powyżej stanowisk organów podatkowych oraz z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jedynym kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest cel w jakim został on poniesiony oraz jego związek z uzyskanym przychodem. Ponadto, jak zostało wskazane w przytoczonym orzecznictwie organów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy zarówno wydatki pośrednio jak i bezpośrednio związane z faktem osiągnięcia przychodu.

Związek ten musi być faktyczny, to znaczy wydatki muszą w sposób realny przyczyniać się do powstania lub zwiększenia wysokości przychodu.

Analizując orzecznictwo organów podatkowych odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi doradcze i konsultingowe, należy wskazać, że wydatki te są kosztami uzyskania przychodu.

Wnioskodawca przytacza również orzeczenia organów podatkowych zawierające stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na usługi doradcze i konsultingowe do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt OF/4117-0003/06/Z, odnoszące się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi firmy doradczej.

Odnośnie zaś sytuacji dotyczącej transakcji na udziałach, wnioskodawca wskazuje, że znacząca jest interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 2 września 2002 r., sygn. akt PB4/AK-060-9093-273/02, zgodnie z którą: "kiedy przed dokonaniem inwestycji w akcje lub udziały, lub przed inną inwestycją w papiery wartościowe, podatnik powierza zbadanie kondycji finansowej emitenta tych papierów wyspecjalizowanej firmie, poniesione przez podatnika wydatki związane z tego rodzaju usługą, choć nie stanowią wydatku na nabycie tych papierów wartościowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak wykazania przez podatnika celowości poniesienia takiego wydatku." Mimo że interpretacja ta odnosi się do sytuacji kiedy to kupujący ponosi koszty związane z pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu w transakcji, zdaniem wnioskodawcy analogicznie należy traktować sytuacje, kiedy to sprzedający zmuszony jest korzystać z usług pośrednika (np. Domu Maklerskiego) w celu zebrania i aktualizacji informacji o potencjalnych inwestorach i udostępnienia im danych i materiałów, zebrania i analizy ofert wstępnych, przeprowadzenia negocjacji biznesowych.

Ponadto należy odnotować stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 25 sierpnia 1997 r. sygn. akt PO 5/AMR-5807-01378/97, zgodnie z którym: "W przypadku przychodu ze sprzedaży akcji, do kosztów uzyskania zalicza się koszty związane ze sprzedażą tych akcji tj. opłatę notarialną, opłatę skarbową i prowizję biura maklerskiego oraz koszty ich nabycia." Z powyższego stanowiska jasno wynika, że kosztem zbycia akcji są również koszty dodatkowe, jak opłaty za czynności konieczne dla przeprowadzenia transakcji w danym przypadku. Należy bowiem podkreślić, że nie każda transakcja zbycia akcji lub udziału musi generować koszty w postaci np. taksy notarialnej. Zakres poniesionych kosztów będzie uzależniony od specyfiki danej transakcji i musi się zasadzać na ogólnej regule, iż kosztami są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu.

Odnośnie kosztów pomocy prawnej nie ulega wątpliwości, że w zakresie w jakim podatnik korzysta z profesjonalnej pomocy prawnej, koszty tej pomocy są kosztami uzyskania przychodu, jeśli tylko zostały poniesione w związku z jego uzyskaniem. Należy tu stosować w drodze analogii interpretację dotyczącą usług doradczych. Mianowicie jeśli usługi doradcze, polegające na zebraniu i aktualizacji informacji o potencjalnych inwestorach i udostępnieniu im danych i materiałów, zebraniu i analizie ofert wstępnych, przeprowadzeniu negocjacji biznesowych są zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, tym bardziej poniesione wydatki na pomoc prawną, obejmujące negocjacje, sporządzenie umowy, pośredniczenie w zawarciu umowy także stanowią takie koszty.

Reasumując dotychczasowe rozważania, należy wskazać, że zdaniem wnioskodawcy wydatki poniesione na pomoc prawną oraz usługi doradcze są w niniejszym wypadku kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z faktu, że wydatki te zostały poniesione w celu zawarcia transakcji zbycia udziałów, która stanowi źródło przychodu. Z uwagi na specyfikę transakcji, na którą składają się: osoba kontrahenta (zagraniczna spółka akcyjna), wysoka kwota transakcji, trwający długi okres czasu proces negocjacji (od października 2007 r. do dnia 1 kwietnia 2008 r.), konieczność zastrzeżenia w umowie szeregu warunków szczegółowych (ostateczna wersja umowy była dokumentem obejmującym 26 stron), konieczność sporządzenia umowy w języku angielskim, wnioskodawca był zmuszony korzystać w szerokim zakresie z usług firm konsultingowych oraz profesjonalnych doradców prawnych.

Wydatki poniesione na ww. usługi przyczyniły się nie tylko do samego osiągnięcia przychodu (jak wydatki na usługi doradcze, obejmujące m.in. znalezienie inwestora), ale także wpłynęły na jego wysokość, poprzez wynegocjowanie korzystnych warunków transakcji zbycia udziałów (usługi doradców prawnych).

Wydatki objęte wskazanymi w opisie stanu faktycznego fakturami zostały przez wnioskodawcę poniesione w sposób rzeczywisty, gdyż kwoty wynikające z faktur zostały już przez wnioskodawcę zapłacone na rzecz podmiotów uprawnionych. Nie ulega więc wątpliwości, że ww. kwoty można uznać za wydatki "rzeczywiście poniesione".

Ustawa wprost wskazuje na katalog kosztów związanych z nabyciem udziałów, które bez wątpliwości mogą zostać uznane za koszty osiągnięcia przychodu z tytułu ich zbycia i jako takie zostać od niego odliczone, dla obliczenia dochodu do opodatkowania. Są to koszty określone w art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty poniesione przez niego w celu zbycia udziałów należy obliczyć poprzez zsumowanie kosztów poniesionych bezpośrednio w celu dokonania sprzedaży udziału oraz kosztów poniesionych dla ich nabycia, zgodnie z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi nie można obronić stanowiska, że koszty określone w art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są jedynymi kosztami osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. We wskazanym przepisie ustawodawca określił jedynie krąg kosztów związanych z nabyciem udziałów, które są zaliczona do kosztów ich zbycia. Z podanej regulacji nie można wysnuć wniosku, że jednocześnie ustawodawca wyłączył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych bezpośrednio w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów, w tym kosztów przygotowania transakcji sprzedaży.

Z regulacji pozytywnej rozszerzającej katalog wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu nie wynika niemożność zaliczenia w poczet kosztów również innych wydatków. Taka interpretacja byłaby niezgodna z naczelną zasadą interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą nie można nakładać obowiązków ani ograniczać praw podatnika w drodze domniemania, bez wyraźnego przepisu ustawy. Ponadto taka interpretacja jest niezgodna z celem ustawy i jej wyraźnym brzmieniem. Żaden z obowiązujących przepisów ustawy nie wyłącza w sposób wyraźny zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziałów, a tylko w drodze wyraźnego wyłączenia ustawodawca może ograniczyć krąg oddziaływania przepisów korzystnych dla podatnika.

Reasumując poniesione wydatki, objęte fakturami VAT nr:

były poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz w sposób rzeczywisty warunkowały zarówno wystąpienie przychodu jak i jego wysokość. W związku z powyższym należy uznać je za koszty osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce. z o.o., w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odliczyć je od uzyskanego ze sprzedaży przychodu w celu obliczenia dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku, gdy zbywane udziały były objęte w zamian ze wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z zapisu powołanego wyżej przepisu wynika, iż ustawodawca zrezygnował z enumeratywnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła na rzecz ogólnej definicji tego pojęcia z określeniem tych wydatków, które kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Zatem, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, inaczej - musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Z tego też względu każdy przypadek poniesienia określonego wydatku z zamiarem uzyskania przychodu noszący cechę celowości - poza przypadkami wymienionymi w art. 23 ustawy - powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że poniesione przez niego wydatki były poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz w sposób rzeczywisty warunkowały zarówno wystąpienie przychodu jak i jego wysokość. Należy więc stwierdzić, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki związane z opłaceniem pomocy prawnej i usług doradczych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu i tym samym pomniejszyć wysokość dochodu do opodatkowania.

Należy jednak zastrzec, że tut. organ nie potwierdzi, które z wymienionych przez wnioskodawcę faktury VAT mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem wnioskodawca nie opisał czego dotyczyła każda, konkretna faktura. Tut. organ potwierdza jedynie, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się każdy wydatek pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem, który nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem takim mogą być zatem wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie na rzecz kancelarii prawnej, Domu Maklerskiego oraz spółki doradztwa podatkowego "A" o ile usługi istotnie zastały przed te podmioty wykonane na rzecz wnioskodawcy i wnioskodawca obok faktury dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi ich wykonanie.

Odnosząc się do powołanych postanowień i wyroków organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe i orzeczenia sądowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.