IBPBII/2/415-517/11/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu uzyskanego ze zbycia akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu uzyskanego ze zbycia akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka "A. S.A.", której akcjonariuszem był wnioskodawca, w dniu 14 kwietnia 2006 r. zawarła ze spółką "B. S.A." porozumienie w sprawie współpracy w zakresie połączenia podmiotów gospodarczych. Przedmiotem porozumienia pomiędzy "A. S.A." a "B. S.A." była sprzedaż akcji spółki "A. S.A."; w ramach Porozumienia "A. S.A." zobowiązała się do złożenie wobec "B. S.A." pisemnej oferty. Oferta, o której mowa w zdaniu poprzednim została złożona przez "A. S.A." w dniu 20 kwietnia 2006 r. Oferta obejmowała zbycie 100% udziałów "A. S.A." na rzecz "B. S.A.".

Cena sprzedaży akcji "A. S.A." miała być płatna w pieniądzu oraz w wyemitowanych przez "B. S.A." akcjach dopuszczonych do obrotu giełdowego, w proporcji, która miała być ustalona w drodze negocjacji.

W wykonaniu powyższego porozumienia w dniu 30 marca 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży udziałów, zwana dalej: "Umową", pomiędzy wnioskodawcą, a spółką "C. S.A.", będącą sukcesorem "B. S.A.". Przedmiotem umowy, o której mowa w zadaniu poprzednim było zbycie 73 382 akcji imiennych uprzywilejowanych "A. S.A." stanowiących własność wnioskodawcy. Strony ww. umowy postanowiły, iż łączna cena zbycia akcji "A. S.A." będzie wynosiła 1 819 700 zł. Zapłata łącznej ceny zbycia miała nastąpić w dwóch częściach:

Faktycznie jednak zapłata pozostałej części ceny zbycia nie następowała w pieniądzu, gdyż strony Umowy zobowiązały się po spełnieniu warunku, o którym mowa powyżej do zawarcia umowy Subskrypcji Prywatnej, na mocy której wnioskodawca nabędzie 727 880 akcji "C. S.A." za cenę 909 850 zł Z zastrzeżeniem, że zapłata może nastąpić poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności przez strony Umowy. W efekcie zgodnie z intencją stron Umowy zapłata ceny zbycia akcji "A. S.A." miała nastąpić w połowie w pieniądzu, a drugiej połowie w wyemitowanych, dopuszczonych do publicznego obrotu akcjach "C. S.A.".

Jednakże w dniu 22 października 2007 r. Umowa została zmieniona w drodze aneksu w ten sposób, iż zapłata pozostałej części ceny zbycia nastąpi po zarejestrowaniu przez właściwy sąd podwyższenia kapitału zakładowego "C. S.A." w drodze emisji akcji serii J. Jednocześnie strony postanowiły odstąpić od warunku, iż akcje serii J w dniu zawarcia umowy subskrypcji prywatnej będą akcjami dopuszczonymi do obrotu publicznego.

W celu zapewnienia, iż faktyczna zapłata pozostałej części ceny zbycia nastąpić ma w akcjach "C. S.A." strony postanowiły, iż kwota 909.850 zł zostanie zapłacona na rachunek inwestycyjny i zablokowana na rzecz "C. S.A."

Wydanie dokumentów akcji nastąpiło w dniu 28 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakim momencie należy rozpoznać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem przez wnioskodawcę akcji "A. S.A." w części, za którą zapłata nastąpiła w drodze przekazania akcji "C. S.A.".

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W dalszej kolejności należy zdaniem wnioskodawcy stwierdzić, iż dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, - osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem wnioskodawca uważa, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie opiera się o opodatkowanie sumy przychodów powstających ze źródeł, o których mowa w art. 30b w roku podatkowym, nie zaś opodatkowaniu pojedynczych przychodów czy też dochodów. W efekcie, pomimo iż zapłata pozostałej części ceny zbycia akcji "A. S.A." nastąpiła w pieniądzu to fakt, iż strony umowy jednocześnie zawarły umowę subskrypcji prywatnej, a wzajemne wierzytelności wynikające z umowy oraz umowy subskrypcji prywatnej zostały rozliczone poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności powoduje, iż nie powstał dochód w rozumieniu art. 30b ust. 2 pkt 1. Bowiem co do zasady dochodem zgodnie z art. 9 ust. 2 jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W efekcie nie można mówić o opodatkowaniu dochodów stanowiących ekonomiczny rezultat transakcji gospodarczych, w których uczestniczył wnioskodawca, lecz o opodatkowaniu sumy przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonych o sumę wydatków stanowiących uznawane przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów. Do katalogu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 zalicza się wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z wyraźnym brzemieniem przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 38 koszty uzyskania przychodu nie muszą odnosić się bezpośrednio do transakcji przynoszącej przychód w danym roku podatkowym, a nawet nie muszą w ogóle przynosić przychodu w roku ich uwzględnienia, który może być uzyskany dopiero w latach następnych. Zatem kosztem uzyskania przychodu może być nabycie przez wnioskodawcę akcji "C. S.A." za środki uzyskane poprzez zbycie akcji "A. S.A."

W roku podatkowym 2007 u wnioskodawcy powstał przychód wynikający z odpłatnego zbycia akcji "A. S.A." w kwocie 1 819 700 zł. Jednakże przychód ten ulega zdaniem wnioskodawcy zmniejszeniu o kosz nabycia akcji "C. S.A.". W efekcie dochód podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 30b ust. 1, wynikający ze zbycia przez wnioskodawcę akcji "A. S.A." w roku podatkowym 2007 zdaniem wnioskodawcy może zostać pomniejszony o cenę nabycia przez wnioskodawcę akcji "C. S.A."

Zatem faktyczne opodatkowanie przychodu ze zbycia przez wnioskodawcę akcji "A. S.A." w części, za którą zapłata faktycznie nastąpiła poprzez wydanie akcji "C. S.A." może nastąpić w roku podatkowym, w którym nastąpi zbycie akcji "C. S.A."

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego przepisu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia akcji i obliczyć należny podatek dochodowy.

Określając moment podatkowy, w którym wnioskodawca uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki "A. S.A." należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z wymienionego w tym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zarówno zawarcie umowy o sprzedaż akcji spółki "A. S.A." jak i wydanie dokumentów akcji spółki "C. S.A.", które zgodnie z umową stanowiły drugą część zapłaty za akcje ww. spółki "A. S.A." nastąpiło w 2007 r. Powyższe oznacza, że wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki "A. S.A." w 2007 r. w pełnej kwocie należnej według umowy sprzedaży tj. 1 819 700 zł i taka kwota podlegała wykazaniu w deklaracji rocznej PIT-38 za 2007 r.

Odnośnie zaś ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji zauważyć należy, że jedna z fundamentalnych zasad rozliczenia podatkowego dotyczy kosztów uzyskania przychodów i została wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z uzyskanym przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uważa się wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), ale dopiero w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że przedmiotowe wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu nie w którymkolwiek momencie, ale dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę akcji "A. S.A." do kosztów uzyskania przychodu wnioskodawca może zaliczyć wydatki które poniósł na objęcie lub nabycie przedmiotowych akcji "A. S.A.". To te akcje są przedmiotem sprzedaży i ze sprzedaży tych akcji wnioskodawca osiągnął przychód. Bezdyskusyjnym jest, że wartość akcji "C. S.A.", które wnioskodawca otrzymał w ramach zapłaty za akcje "A. S.A." stanowi przychód wnioskodawcy, gdyż z umowy sprzedaży i jej aneksu wynikało, że druga część należności zostanie pokryta tymi właśnie akcjami. Akcje "C. S.A." w oczywisty zatem sposób nie mogą być traktowane jako koszt uzyskania przychodu, gdyż nie mają charakteru wydatku na nabycie akcji "A. S.A.". Organ podatkowy nie przeczy, że takie rozliczenie jakie wynikało z zawartej umowy sprzedaży doprowadziło od razu do przeznaczenia przez wnioskodawcę części przychodu na nabycie akcji "C. S.A." Nie zmienia to jednak w niczym faktu, że przychód ze sprzedaży akcji "A. S.A." został osiągnięty w całej należnej kwocie. Sposób wydatkowania tego przychodu jest kwestią wtórną. Przychód ze sprzedaży akcji "A. S.A." jaki wnioskodawca wydatkował na nabycie akcji "C. S.A." będzie kosztem uzyskania przychodu, ale z odpłatnego zbycia akcji "C. S.A." a nie jak chce wnioskodawca z odpłatnego zbycia akcji "A. S.A.".

Wnioskodawca mógłby ująć koszt nabycia akcji "C. S.A." w zeznaniu podatkowym za 2007 r. tylko w takim przypadku, gdyby równocześnie w 2007 r. osiągnął przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji "C. S.A." Jednakże z wniosku wynika, że w 2007 r. do takiej sprzedaży akcji spółki "C. S.A." nie doszło.

Wyrażona w ustawie o podatku dochodowym reguła, zgodnie z którą po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia akcji i obliczyć należny podatek dochodowy nie polega bynajmniej na zsumowaniu uzyskanych w danym roku przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji z wydatkami, które wnioskodawca poniósł w danym roku na nabycie jakichkolwiek akcji, bez względu na istnienie związku przyczynowo-skutkowego między uzyskanymi przychodami a poniesionymi kosztami.

Wręcz przeciwnie, z ww. przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zsumowaniu podlegają przychody uzyskane np. z tytułu odpłatnego zbycia akcji oraz koszty poniesione na nabycie tych przedmiotowych akcji, które w danym roku podatkowym zbył podatnik. Przy czym zgodnie z cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy przedmiotowe koszty mogły być poniesione w innym roku podatkowym niż osiągnięty przychód. Sposób rozliczenia proponowany przez wnioskodawcę prowadzi do pomieszania w opodatkowaniu różnych transakcji - odpłatnego zbycia akcji "A. S.A." oraz odpłatnego zbycia w przyszłości akcji "C. S.A." łamiąc naczelną zasadę rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Nieprawdą jest argument wnioskodawcy jakoby z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wprost wynikało, że koszty nie muszą odnosić się bezpośrednio do transakcji przynoszącej przychód w danym roku podatkowym a nawet nie muszą w ogóle przynosić przychodu w roku ich uwzględniania. Z powoływanego przepisu wynika literalnie, że obowiązuje zasada dokładnie odwrotna. Nie na próżno ustawodawca używa pojęcia "koszty uzyskania przychodu". Nie znalazło akceptacji Organu również rozwiązanie wnioskodawcy przesunięcia rozpoznania części przychodu ze sprzedaży akcji akcji "A. S.A." do roku, w którym nastąpi zbycie akcji "C. S.A.". Przychód ze sprzedaży akcji "A. S.A." powstał niezależnie od dalszych losów akcji "C. S.A.", które w zamian za część tego przychodu zostały nabyte. W momencie sprzedaży akcji "C. S.A." powstanie przychód ze sprzedaży tych akcji "C. S.A." a wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od tego przychodu wydatku jaki w 2007 r. poniósł na nabycie akcji "C. S.A.".

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w opisanym stanie faktycznym, stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki "A. S.A.", za które zapłata nastąpiła m.in. w drodze przekazania akcji "C. S.A." wnioskodawca może zaliczyć wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowych akcji "A. S.A.". Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość akcji spółki "C. S.A." skoro akcje te nabyte zostały za przychód uzyskany ze sprzedaży "A. S.A.". Przychód został przez wnioskodawcę osiągnięty w roku podatkowym 2007, w którym została zawarta umowa sprzedaży i zrealizowano warunki zapłaty obu części ceny. Przychodem jest kwota należna z umowy, tj. 1 819 700 zł, natomiast koszt uzyskania przychodu wnioskodawca ustali w zależności od sposobu nabycia (objęcia) akcji "A. S.A." a nie jakichkolwiek innych akcji.

Powyższe oznacza, że stanowisko wnioskodawcy w całości uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.