IBPBII/2/415-517/09/NG - Skutki podatkowe zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 12 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza zbyć udział wynoszący #189; części nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny na podstawie umowy o dożywocie. Przedmiotowy udział wnioskodawczyni nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego, po zmarłym 6 marca 2009 r. mężu. Przed jego śmiercią nieruchomość ta stanowiła majątek wspólny małżonków, tj. została nabyta na podstawie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 26 czerwca 2002 r., podczas trwania związku małżeńskiego, a umowy majątkowe małżeńskie wyłączające wspólność ustawową za życia męża wnioskodawczyni nie były zawierane.

Przedmiotem rozporządzenia będzie zatem udział pochodzący z dziedziczenia w 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem przedmiotowej umowy o dożywocie zostanie naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, podatek dochodowy od osób fizycznych nie zostanie w tym wypadku naliczony, gdyż w związku z zawieraną umową nie powstaje dochód. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość wraz z mężem w 2002 r., nieruchomość ta stanowiła ich majątek wspólny, a w chwili obecnej upłynęło już pięć lat od tego nabycia nieruchomości (z końcem 2007 r.). Późniejsze nabycie przez wnioskodawczynię #189; części tej nieruchomości-tj. części, która przysługiwała zmarłemu mężowi wnioskodawczyni w ich majątku objętym wspólnością ustawową, która to wspólność ustała z chwilą śmierci męża, nie stanowi dochodu w rozumieniu przepisów ustawy. Planowana umowa o dożywocie, której przedmiotem ma być ten udział w nieruchomości nie jest źródłem przychodów w rozumieniu ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nowe zasady opodatkowanie znajdują zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Stosownie natomiast do art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia wnioskodawczyni w 2002 r. nabyła wspólnie z mężem, na zasadach współwłasności małżeńskiej łącznej, nieruchomość - lokal mieszkalny. W marcu 2009 r. mąż wnioskodawczyni zmarł, a ona w drodze dziedziczenia testamentowego otrzymała udział w przedmiotowej nieruchomości będący własnością męża.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w różnym czasie i w różny sposób:

* udział wynoszący #189; w nieruchomości nabyła w 2002 r. i od tego czasu udział ten jest własnością wnioskodawczyni,

* udział wynoszący #189; ww. nieruchomości, nabyła w spadku w dniu śmierci męża tj. 6 marca 2009 r.

Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że udział ten należał do wnioskodawczyni od 2002 r. Udział ten wszedł do spadku po mężu, który wnioskodawczyni nabyła z chwilą jego śmierci. Dopiero od tej daty stała się więc właścicielką pozostałego udziału. Argumentacja wnioskodawczyni stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia. Oznaczałoby aprobatę dla tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi. Tymczasem małżonkowie w majątku wspólnym mają równe udziały, a współwłasność łączna przestała istnieć w chwili śmierci jednego małżonka. Oznacza to, że wynoszący #189; udział w nieruchomości wszedł w skład masy spadkowej po tym małżonku. Przyjęcie za wnioskodawczynią, że nabyła całą nieruchomość w 2002 r. oznaczałoby, że zmarły małżonek nigdy nie miał prawa własności nieruchomości, co jest oczywiście błędne. Jego udział podlegał dziedziczeniu a nabyła go w całości wnioskodawczyni. Nabyła zarówno w świetle prawa cywilnego jak i podatkowego.

Wnioskodawczyni sugeruje, że nabycie udziału w nieruchomości, na podstawie dziedziczenia testamentowego nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż spadkobranie - bez względu po kim by nie nastąpiło - jest formą nabycia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli przepis ten nie wymienia wprost dziedziczenia jako sposobu nabycia nieruchomości lub prawa.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla odpłatnego zbycia udziału w spadku po mężu winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2009 r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości. Oznacza to, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. Oznacza to, że jeżeli zbycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nastąpi przed końcem 2014 r., to będzie stanowić podlegające opodatkowaniu - źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zawarcia umowy dożywocia udziału, stanowiącego #189; nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2009 r. mężu, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodać należy, że jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi. W przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów mogłaby być zatem połowa poniesionych na nieruchomość nakładów, o ile od 6 marca 2009 r. wnioskodawczyni będzie w ogóle ponosić jakiekolwiek nakłady na mieszkanie.

Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, powiększoną ewentualnie o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile były dokonane od zbywanych nieruchomości lub praw.

Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni, że zbycie w drodze zawarcia umowy dożywocia udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia, nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.