IBPBII/2/415-513/13/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 27 maja 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-513/13/JG wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca razem z małżonkiem byli wspólnikami Spółki z o.o. Wnioskodawca posiadał razem z małżonkiem po 400 udziałów w Spółce o wartości nominalnej 1.000 zł (jeden tysiąc złotych każdy). Udziały wnioskodawcy w chwili zawiązania spółki w 2003 r. zostały objęte za kwotę w wysokości 400.000 zł (czterysta tysięcy złotych).

W dniu 28 grudnia 2012 r. wnioskodawca razem z małżonkiem zawarli ze wspólnikiem Spółki Panią C. umowę sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. Na mocy zawartej umowy Pani C. zobowiązała się do uiszczenia na rzecz wnioskodawcy ceny za sprzedane 400 udziałów w kwocie 1.411.500 zł (jeden milion czterysta jedenaście tysięcy pięćset złotych) a także do uiszczenia na rzecz małżonka wnioskodawcy ceny za sprzedane przez niego 400 udziałów w wysokości 1.411.500 zł (jeden milion czterysta jedenaście tysięcy pięćset złotych).

Zgodnie z § 4 zawartej umowy Pani C. jest zobowiązana do uiszczenia ceny za sprzedane udziały na rzecz obydwóch sprzedających tj. wnioskodawcy oraz jego małżonka w następujących ratach: I rata w kwocie 823.000 zł (osiemset dwadzieścia trzy tysiące złotych) ma zostać uiszczona do dnia 31 grudnia 2013 r., II rata w kwocie 1.000.000 zł (jeden milion złotych) ma zostać uiszczona do dnia 31 grudnia 2014 r., III rata w kwocie 1.000.000 zł (jeden milion złotych) do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z § 4 pkt 3 zawartej umowy każda z rat zostanie powiększona o odsetki umowne liczone od niespłaconej części określonej w wysokości 6,5% w skali roku, z końcoworoczną kapitalizacją w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 2014 r. Począwszy od dnia 31 grudnia 2014 r. odsetki umowne liczone od niespłaconej części ceny określonej wyniosą 7% w skali roku z końcoworoczną kapitalizacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy w opisanym stanie faktycznym powstają u wnioskodawcy przychody należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zawarciem przez wnioskodawcę umowy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o....

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym sprawy przychody należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. powstają z chwilą wymagalności poszczególnych rat, tj. co do pierwszej raty z dniem 31 grudnia 2013 r., co do II raty z dniem 31 grudnia 2014 r. i co do III raty z dniem 31 grudnia 2015 r.

Należy podkreślić, że przed upływem wskazanych wyżej terminów wnioskodawca nie może domagać się zapłaty ceny za sprzedane udziały a jego roszczenia nie są wymagalne. Należy też dodatkowo zauważyć, że wnioskodawca nie uzyskał od strony kupującej ceny ani w całości ani też w żadnej części.

Wreszcie uwzględniając okoliczności transakcji bez ustalonego w umowie sposobu ustalenia terminów zapłaty umowa sprzedaży nie doszłaby do skutku pomiędzy stronami. W okolicznościach sprawy strona kupującą nie była w stanie uiścić ceny za udziały inaczej niż w sposób określony w umowie.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód należny należy na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 utożsamiać z wymagalnością roszczenia o zapłatę.

W opinii wnioskodawcy, na takim stanowisku stoją również sądy administracyjne. W judykaturze przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych" przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Tak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 63/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 28 grudnia 2012 r. wnioskodawca sprzedał 400 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zawartą umową zapłata za sprzedane udziały nastąpi w ratach odpowiednio w 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Stosownie natomiast do art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym umowa skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. w dniu 28 grudnia 2012 r. u wnioskodawcy powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, iż ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach mających osobowość prawną zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie udziały w spółce z o.o. objęte zostały w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wnioskodawca uzyskał przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc w dniu 28 grudnia 2012 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, iż cena za zbywane udziały zostanie wypłacona wnioskodawcy w ratach w latach 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b podlega kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.