IBPBII/2/415-512/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w wyniku wykonania zapisu testamentowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w wyniku wykonania zapisu testamentowego.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 2 lipca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-512/13/MW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 15 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego wnioskodawca nabył w drodze spadku po kuzynie zmarłym w dniu 6 czerwca 2011 r. pamiątki rodzinne oraz nieruchomości. Jedna z nich to mieszkanie spółdzielcze własnościowe w stanie deweloperskim, druga to dom jednorodzinny typu kanadyjczyk. Spadek był obciążony zapisem na rzecz osoby trzeciej - przyjaciółki zmarłego - w kwocie 400.000 zł. Zapis testatora brzmiał: "(...) zobowiązuje spadkobierczynię testamentową do wykonania zapisu na rzecz (imię i nazwisko) polegającego na przeniesieniu kwoty pieniężnej w wysokości 400.000 zł stanowiącej równowartość 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu". W 2012 r., decyzją Urzędu Skarbowego właściwego dla miejsca zameldowania zmarłego, wnioskodawca otrzymał wymiar podatku spadkowego według stawki III i dwutygodniowy termin jego zapłacenia. Ponieważ zmarły nie pozostawił prawie żadnych środków pieniężnych, a ani wnioskodawca ani jego rodzina nie dysponowali tak wielką kwotą, wnioskodawca otrzymał z Urzędu Skarbowego warunkową prolongatę zapłaty podatku wraz z opłatą prolongacyjną za okres 6 miesięcy w kwocie ok. 17.000 zł W tym okresie wnioskodawca wystawił do sprzedaży zarówno mieszkanie, jak i dom jednorodzinny. Sytuacja na rynku nieruchomości a także zbliżający się termin zapłacenia podatku spowodowały, że cena mieszkania została obniżona o prawie 160.000 zł w stosunku do wyceny zmarłego dokonanej w 2010 r. Wnioskodawca zapłacił należny podatek w pełnej wysokości na dwa dni przed terminem. Na dom jednorodzinny, w którym od 2008 r. mieszkała wraz ze zmarłym i nadal mieszka bez zameldowania zapisobiorczyni, wnioskodawca nie znalazł nabywcy z uwagi na jego stan techniczny po dwukrotnym zalaniu powodziowym w 2010 r. i 2011 r. W chwili obecnej, nie posiadając nadal wystarczających środków, wnioskodawca musi wykonać zapis testatora. Ponieważ zapłacony podatek spadkowy pochłonął prawie wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, a wnioskodawcę czeka jeszcze do zapłacenia 19% podatek dochodowy od sprzedaży tego mieszkania, jedynym możliwym sposobem wykonania zapisu testamentowego jest przepisanie domu jednorodzinnego o obecnej wartości rynkowej zatwierdzonej przez Urząd Skarbowy na kwotę 460.000 zł, a więc kwotę zbliżoną do wysokości zapisu. Zgodę na takie wykonanie woli testatora wyraziła zamieszkująca cały czas ten dom zapisobiorczyni i wykonawca testamentu. Od momentu nabycia w drodze spadku tego domu w 2011 r. do czasu jego przepisania w ramach wykonania zapisu testamentowego nie minie 5 letni okres jego posiadania, po upływie którego wnioskodawca zwolniony byłby od zapłacenia kolejnego podatku, tym razem dochodowego w wysokości 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przeniesienie własności nieruchomości w oparciu o zapis testamentowy potwierdzony wyrokiem Sądu, w okresie do 5 lat od jej nabycia w drodze spadku, na rzecz zapisobiorcy jest odpłatnym zbyciem nieruchomości lub praw w rozumieniu przepisu art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r.

2. Czy do przypadku opisanego powyżej można stosować wprost treść tego przepisu w brzmieniu: "od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 litera a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie".

3. Gdyby rozumowanie wnioskodawcy było błędne i nie wyczerpywało znamion argumentów niżej przytoczonych w sprawie interpretacji słowa "odpłatnego zbycie", to przekazując w ramach wykonania zapisu testamentowego na kwotę 400.000 zł nieruchomość o wartości oszacowanej przez biegłego z listy Urzędu Skarbowego na 460.000 zł (po potrąceniu podatku spadkowego o wartości 368.000 zł) jaką wartość podatku wnioskodawca musiałby wykazać w deklaracji podatkowej na koniec roku, w którym wykonano zapis.

Zdaniem wnioskodawcy, gdyby przeniesienie własności nieruchomości na rzecz zapisobiorcy było odpłatnym zbyciem, to zobowiązany do wykonania zapisu otrzymałby świadczenie wzajemne (przychód), który ustawodawca w kwocie zobowiązania zaliczyłby do kosztu nabycia. Natomiast w art. 22 ust. 6c i 6d ustalającym koszty nabycia ustawodawca nie zaliczył zapisu testamentowego do kosztów uzyskania przychodu, bo przeniesienie własności nieruchomości w ramach zapisu testamentowego nie może być odpłatnym zbyciem. Zapisobiorca uzyskuje przychód w ramach nabycia spadku podlegającego opodatkowaniem podatkiem spadkowym, a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną kupna-sprzedaży, opodatkowaną innym podatkiem. Jest to obligatoryjne wykonanie świadczenia przez zobowiązanego na rzecz zapisobiorcy. Zobowiązany do wykonania zapisu na rzecz zapisobiorcy nie otrzymuje zapłaty, ani innej formy przychodu za wykonanie zapisu. W tym konkretnym przypadku od wartości domu jednorodzinnego zapłacono już 20% podatek spadkowy czyli kwotę 92.000 zł, który stanowi w myśl wspomnianej ustawy koszt uzyskania przychodu. Podstawą opodatkowania ewentualnym podatkiem dochodowym przy przeniesieniu własności domu jednorodzinnego na osobę zapisobiorczyni w związku z wykonaniem testamentu jest kwota 368.000 zł pomniejszona o kwotę zapisu 400.000 zł, czyli wartość ujemna. Gdyby była wartością dodatnią stanowiłaby dochód zapisobiorcy podlegający opodatkowaniu podatkiem spadkowym lub od darowizn. Niewykonanie zapisu testamentowego z braku środków zobowiązanego i w obawie przed przedawnieniem świadczenia przed upływem 5 lat, skutkować będzie ustanowieniem hipoteki przymusowej na wartość zapisu przez sąd na wniosek zarządcy spadku lub zapisobiorczyni. Czy przeniesienie własności nieruchomości w oparciu o postępowanie komornicze też będzie wyczerpywało przepis ustawy w jednoznacznym jego brzmieniu o "odpłatnym zbyciu". Gdyby sprzedano ten dom na licytacji komorniczej, to środki uzyskane z jego sprzedaży automatycznie przekazywane byłyby zarządcy spadku na wykonanie zapisu.

W opinii wnioskodawcy, w rozumieniu art. 30e ust. 1 i 4 jak i ust. 2 tegoż artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca nie uzyskuje więc dochodu do opodatkowania 19% podatkiem dochodowym po wykonaniu w takiej czy innej formie przeniesienia własności nieruchomości w oparciu o zapis testamentowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości (ich części oraz udziału) lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przy czym ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca nabył w drodze spadku po kuzynie zmarłym w dniu 6 czerwca 2011 r. pamiątki rodzinne oraz nieruchomości. Jedna z nich to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim, druga to dom jednorodzinny typu kanadyjczyk. Spadek był obciążony zapisem na rzecz osoby trzeciej - przyjaciółki zmarłego - w kwocie 400.000 zł. Aby zapłacić podatek od spadków i darowizn, wnioskodawca sprzedał ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Na dom jednorodzinny, w którym od 2008 r. mieszkała wraz ze zmarłym i nadal mieszka bez zameldowania zapisobiorczyni, wnioskodawca nie znalazł nabywcy z uwagi na jego stan techniczny po dwukrotnym zalaniu powodziowym w 2010 r. i 2011 r. W chwili obecnej, nie posiadając wystarczających środków, wnioskodawca musi wykonać zapis testatora. Jedynym możliwym sposobem wykonania zapisu testamentowego jest przepisanie domu jednorodzinnego o obecnej wartości rynkowej zatwierdzonej przez Urząd Skarbowy na kwotę 460.000 zł, a więc kwotę zbliżoną do wysokości zapisu. Zgodę na takie wykonanie woli testatora wyraziła zamieszkująca cały czas ten dom zapisobiorczyni i wykonawca testamentu.

Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). W braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. (art. 970 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego)

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że na skutek ustanowienia zapisu zwykłego pomiędzy obciążonym zapisem a zapisobiercą powstaje stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym. W stosunku tym zapisobierca jest wierzycielem, obciążony - dłużnikiem, a przedmiotem - świadczenie majątkowe określone przez spadkodawcę w testamencie. Zapisobiercy przysługuje więc roszczenie o spełnienie świadczenia z tytułu zapisu zwykłego.

Nie sposób zatem zgodzić się w twierdzeniem wnioskodawcy, że umowa przeniesienia własności nieruchomości celem wykonania zapisu - po uzyskaniu zgody zapisobiercy na taką formę wykonania zapisu - nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości. W przypadku ww. umowy nie mamy co prawda do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie ww. umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za przeniesienie własności nieruchomości wnioskodawca uzyskuje bowiem określoną korzyść przejawiającą się w zwolnieniu wnioskodawcy z ciążącego na nim długu względem zapisobiercy w postaci obowiązku wypłacenia mu 400.000 zł.

Zauważyć również należy, że przedstawiony przez wnioskodawcę tok rozumowania prowadzi do nierównego traktowania podatników, co narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Nierówność ta polega na tym, że podatnicy, którzy w celu wykonania zapisu sprzedają nieruchomość przed upływem pięcioletniego okresu i przekazują uzyskane środki pieniężne zapisobiercy zobowiązani są do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, podczas gdy podatnicy, którzy zamiast sprzedać nieruchomość i przekazać środki pieniężne, przenoszą jej własność na rzecz zapisobiercy żeby się zwolnić z długu, do zapłaty podatku dochodowego nie byliby zobowiązani.

Podsumowując, opisane w przedmiotowym wniosku przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia się z długu wynikającego z obowiązku wykonania zapisu testamentowego stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatnym zbyciem byłoby również zbycie nieruchomości na licytacji. Wnioskodawca jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości a to czy zbywa ją z własnej woli czy też w wyniku postępowania komorniczego nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem.

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku. Datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest więc 6 czerwca 2011 r.

Oceniając skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nabytej w 2011 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem wnioskodawcy będzie więc wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przedmiotowej sprawie będzie więc kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn przypadająca na zbywaną nieruchomość.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że opisane w niniejszym wniosku przeniesienie własności nieruchomości celem zwolnienia się z długu względem zapisobiercy z tytułu obowiązku wykonania zapisu testamentowego stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z odpłatnego zbycia będzie wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, natomiast do kosztów uzyskania przychodu wnioskodawca może zaliczyć kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn przypadająca na zbywaną nieruchomość.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku oraz jego uzupełnienia wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.