IBPBII/2/415-512/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 15 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 19 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 12 maja 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-512/11/MM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 13 i 19 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W marcu 2006 r. wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała umowę przyrzeczeniową zakupu nieruchomości gruntowej ze stroną sprzedająca, wpłaciła zaliczkę i zwróciła się do Urzędu Miasta z prośbą o wydanie warunków zabudowy. W listopadzie 2006 r. zawarto umowę notarialną przedwstępną, w celu uwiarygodnienia stanowiska zakupu, gdyż do tego czasu wnioskodawczyni wraz mężem nie mogła zawrzeć umowy końcowej. Przyczyną opóźnienia w zawarciu ostatecznej umowy notarialnej był problem z przedłużającą się procedura uzyskania w Urzędzie Miasta warunków zabudowy dla tej działki, które były niezbędne dla potrzeb uzyskania częściowego finansowania zakupu przez kredyt hipoteczny. Problem z uzyskaniem koniecznego dokumentu zakończył się dopiero po roku, w kwietniu 2007 r., a w dniu 16 czerwca 2007 r. podpisano umowę ostateczną.

W kwietniu 2010 r. wnioskodawczyni z mężem sprzedała przedmiotową działkę i pieniądze uzyskane ze sprzedaży w całości przeznacza na budowę domu. Przepisy obowiązujące w 2007 r. nie pozwalają odliczyć tych wydatków, a obowiązująca wówczas ulga meldunkowa nie dotyczy zakupu działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, iż zawarcie umowy końcowej mimo usilnych starań nastąpiło nie z winy wnioskodawczyni dopiero w 2007 r. można uznać dla celów podatkowych za nabycie datę umowy notarialnej przedwstępnej tj. 2 listopada 2006 r....

Zdaniem wnioskodawczyni, wyjątkowo można uznać dla celów podatkowych za nabycie, datę umowy notarialnej przedwstępnej tj. 2 listopada 2006 r. Pozwoli to wnioskodawczyni rozliczyć podatek zgodnie z przepisami obowiązującymi przy sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2006 r. i odliczyć wydatki na budowę domu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wnioskodawczyni. W zakresie w jakim wniosek dotyczył męża wnioskodawczyni wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 2 listopada 2006 r. wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną na zakup nieruchomości gruntowej. W związku z przedłużającą się procedurą umowę ostateczną podpisano dnia 16 czerwca 2007 r.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem "nabycie". Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym umowy przedwstępnej jak i umowy sprzedaży nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W odniesieniu do zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 157 § 1 ww. ustawy - Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Analizując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości - umowy sprzedaży nieruchomości. Zawarcie dnia 2 listopada 2006 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i jednoczesna zapłata części ceny za zakup tej nieruchomości są bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków w przedmiotowej sprawie bowiem na skutek powyższych czynności wnioskodawczyni wraz z mężem nie nabyła prawa własności do objętej taką umową nieruchomości, a jedynie nastąpiło zobowiązanie zbywcy do przeniesienia prawa własności w określonym terminie. Skoro więc w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, to tym samym w świetle prawa cywilnego, niedopuszczalnym byłoby utożsamianie powyższego faktu z nabyciem prawa własności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.).

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 k.c. zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przedmiotem ustanowionej w art. 353 zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej (warunkowej umowy sprzedaży), zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w momencie sporządzenia w dniu 2 listopada 2006 r. przedwstępnej umowy sprzedaży, wnioskodawczyni nie przysługiwało żadne prawo własności do nieruchomości objętej ww. umową, a jedynie istniało zobowiązanie zbywcy do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni i jej małżonka.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży. W przedmiotowej sprawie prawo własności do ww. nieruchomości gruntowej zostało nabyte w momencie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, która miała miejsce w dniu 16 czerwca 2007 r. Organ podatkowy nie dysponuje w żadnym wypadku uprawnieniem do określania w inny sposób daty nabycia prawa własności nieruchomości niż wynika to z przepisów prawa cywilnego.

Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z powyższego wynika, że cena zapłacona przez wnioskodawczynię za nabycie działki, jako koszt nabycia będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu i jako taka będzie pomniejszała przychód uzyskany ze sprzedaży tej działki.

Należy również podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie zwalnia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji ponoszenia wydatków na budowę domu.

Reasumując, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży w żaden sposób nie przenosi prawa własności nieruchomości. Nabycie przez wnioskodawczynię prawa własności przedmiotowej działki następuje dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność tj. dnia 16 czerwca 2007 r. To powoduje konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży (PIT-36) stosownie do udziału jaki wnioskodawczyni posiadała w niniejszej działce.

Stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.