IBPBII/2/415-5/14/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2146/11 uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 996/10, wniosku z 25 lutego 2010 r. (data otrzymania 2 marca 2010 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla małżonków między którymi istnieje wspólność ustawowa - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2010 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W dniu 28 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-270/10/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przynależnego do mieszkania udziału w gruncie oraz braku obowiązku wykazania podatku z tego tytułu w zeznaniu rocznym. Organ stwierdził, że część przychodu przypadająca na udział w gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i winna zostać wykazana z zeznaniu rocznym.

Pismem z 10 czerwca 2010 r. (data otrzymania 16 czerwca 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 14 lipca 2010 r. Znak: IBPBII/2/415W-39/10/MMa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 16 lipca 2010 r.

Pismem z 6 sierpnia 2010 r. (data otrzymania 10 sierpnia 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 9 września 2010 r. Znak: IBPBII/2/4160-37/10/MMa, IBRP/007-358/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 996/10 oddalił skargę na interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Wnioskodawcę, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2011 r. - wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2146/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 819/13. Wyrok otrzymano 8 listopada 2013 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - 3 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 października 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupił od gminy do wspólnego majątku prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi oraz prawami z nim związanymi za cenę 7.027 zł. Zgodnie z protokołem uzgodnień oraz aktem notarialnym wartość lokalu wynosiła 30.000 zł. Po zastosowaniu przez urząd gminy 50% bonifikaty, uwzględnieniu wpłat po waloryzacji i denominacji, ustalono cenę lokalu na kwotę 7.027 zł. Kwota 30.000 zł obejmowała wartość udziału w nieruchomości gruntowej (osobno niewyodrębnionej kwotowo). Wartość mieszkania obejmowała pomieszczenia przynależne oraz udział w powierzchni wspólnej gruntu.

Pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonkiem istnieje wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek - wspólność ustawowa, o której mowa w art. 31 ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - w związku z powyższym faktem art. 42 i art. 43 ww. ustawy w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania.

W omawianym lokalu Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, tj. od 11 kwietnia 1952 r. do 27 maja 1987 r.

W dniu 5 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedał ww. nieruchomość za cenę 30.000 zł, która obejmowała m.in. wartość udziału w nieruchomości gruntowej osobno niewyodrębnionej kwotowo.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do ulgi meldunkowej.

2. Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązują podatnika do wyodrębnienia ceny udziału nieruchomości gruntowej (nierozerwalnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego) w okoliczności, gdy akt notarialny tego rodzaju wyodrębnienia nie zawiera.

3. Czy przepisy prawa zezwalają - przed zniesieniem czy też ustaniem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości (praw) przypadającego małżonkom w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z nich.

4. Czy możliwe jest obliczenie podatku od nieokreślonej podstawy opodatkowania.

ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 21 ust. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że jest uprawniony do ulgi meldunkowej, gdyż posiada potwierdzenie wymaganego okresu zameldowania.

ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych nie zawierają normy prawnej zobowiązującej podatnika i wskazującej w jaki sposób ma określić wartość przychodu ze sprzedaży samego gruntu lub udziału w gruncie. Przypadający na dany lokal udział w gruncie jako prawo ściśle związane z własnością lokalu nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. W konsekwencji oznacza to, że jeśli lokal podlega zwolnieniu z podatku to również i prawo własności gruntu jako ściśle związane z danym lokalem powinno dzielić los prawno-podatkowy tego lokalu, czyli powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że brak przepisu nakazującego wyodrębnienie wartości udziału w nieruchomości gruntowej sprawia, że nie ma prawno-podatkowego, wykraczającego poza akt notarialny obowiązku określenia jego wartości. Skutkuje to niemożnością określenia podstawy opodatkowania, która zgodnie z obowiązującą literą prawa winna być jednoznacznie określona w ustawie.

ad. 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 6 ustawodawca stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych dochodów. Zasada ta ma zastosowanie tylko w przypadku dochodów podlegających kumulacji i opodatkowanych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.

Łącznie osiągnięte dochody ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością ustawową wchodzą do majątku wspólnego małżonków. Przepisy prawa rodzinnego nie dają możliwości podzielenia łącznego dochodu na imię każdego z małżonków, gdyż dochód ten ma charakter bezudziałowy.

Wnioskodawca twierdzi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który zezwalałby na dokonanie podziału dochodów w celu ustalenia odrębnych podstaw opodatkowania, a następnie obliczenia 19% podatku w oparciu o art. 30e ustawy - w przedstawionym stanie faktycznym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2002 r. (III SA 2717/00).

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy ma zastosowanie do wspólników spółek osobowych, art. 8 ust. 3-5 znajduje zastosowanie do małżonków osiągających dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 6 ustawy. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet jeśli wynika z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego przypadku za wolny od opodatkowania.

Nie znajdując umocowanej w prawie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na imię jednego małżonka w związku z osiągnięciem wspólnego dochodu - Wnioskodawca nie wykazał podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2009.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że jego postępowanie nie polega na umyślnym zaniechaniu ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, gdyż o sprzedaży został powiadomiony naczelnik urzędu skarbowego. W odniesieniu do podstawy opodatkowania Wnioskodawca wykazał techniczny brak możliwości jej obliczenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 maja 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-270/10/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przynależnego do mieszkania udziału w gruncie oraz braku obowiązku wykazania podatku z tego tytułu w zeznaniu rocznym. Organ stwierdził, że część przychodu przypadająca na udział w gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i winna zostać wykazana z zeznaniu rocznym.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 996/10 oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 maja 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej zwolnienie będzie obejmowało przychód ze sprzedaży całej nieruchomości. Literalne brzmienie przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że zwolnieniu podlega wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości: budynku lub lokalu mieszkalnego. Ograniczenie to nie przeczy jednak cywilistycznemu rozumieniu nieruchomości, stanowi jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego skarżący sprzedał jako całość udział w nieruchomości gruntowej wraz z lokalem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu.

Sad podzielił także stanowisko Organu w kwestii podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Wnioskodawcy od powyższego wyroku - wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2146/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Zdaniem Sądu, ulga o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Teza ta winna mieć także zastosowanie gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny. Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych uprzednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Sąd nie odniósł się natomiast do zarzutu strony skarżącej błędnej wykładni przepisów, która pozwoliła zaakceptować dokonany przez Organ podatkowy równy podział dochodu pomiędzy małżonków, gdyż zarzut Skarżącego był dla Sądu niezrozumiały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 819/13 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 28 maja 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie była kwestia prawa do tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności to, czy ulga ta obejmuje swoim zakresem nie tylko przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ale i przychód ze zbycia udziału w gruncie, związanego z tym mieszkaniem. Z zagadnieniem powyższym związana jest nadto problematyka, dotycząca obowiązku wykazania podatku z tego tytułu w zeznaniu rocznym.

W pierwszej kolejności dokonać zatem należy analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej - zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W opisanej sytuacji przychody obojga małżonków z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Z mocy bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych bądź oddanych do użytkowania w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Należy przypomnieć, że jak wskazał Wnioskodawca, lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej gruntu nabył on wraz z małżonkiem 30 października 2008 r., sprzedał zaś 5 sierpnia 2009 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem przy ocenie skutków prawnopodatkowych sprzedaży tego lokalu (wraz z udziałem w części gruntu) stosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r.

Dodatkowo w tym miejscu zaznaczyć trzeba, że kwestia dotycząca ulgi meldunkowej była wielokrotnie przedmiotem badania przez sądy administracyjne. Jednoznaczne stanowisko w omawianej materii zajęto w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, gdzie wskazano, że "ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony".

Podkreślić także należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób również założyć, że teza, o której mowa w powyższej uchwale, nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny (por. wydany w niniejszej sprawie wyrok z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2146/11).

Zwrócić w tej kwestii należy także uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości. W tym zakresie zastosowanie winny zatem znaleźć stosowne przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Podkreślić trzeba, że z lokalem mieszkalnym może być związana tzw. odrębna własność lokalu - jest to wówczas tzw. nieruchomość lokalowa (odrębna), czyli część budynku w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Sądu, podkreślić też trzeba, że na gruncie prawa cywilnego znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów cytowanej już wyżej ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. Przepis art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 ustawy o własności lokali - do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Nadto zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze ostatnio wskazanej ustawy - w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. "Nieruchomość wspólna", stanowi w istocie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów, a nie jedynie samo mieszkanie. Można powiedzieć, że lokal stanowiący odrębną własność jest to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu mieszkalnego (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi) i ułamkowego udziału we własności wspólnych części budynku (budynków).

Reasumując, ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmować zatem może, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie tylko przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, ale także z tytułu zbycia stanowiącego jedynie część takiego budynku lokalu mieszkalnego, i to wraz z udziałem w powierzchni wspólnej gruntu. Taki stan rzeczy musi skutkować twierdzeniem, że stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji a dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania - na podstawie tzw. ulgi meldunkowej - jedynie przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania - bez przynależnego do tego mieszkania udziału w gruncie - jest wadliwe.

Dodatkowo podkreślić należy, że błędny jest również pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym aby móc skorzystać z ulgi - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Sąd za celowe uznaje wskazanie tu na art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane (lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane). Problematyka zameldowania została uregulowana w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). W myśl tej ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu (art. 4 pkt 1). Pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania, z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych, w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. w zw. z art. 25 Kodeksu cywilnego). Nie można posiadać równocześnie dwóch miejsc zameldowania na pobyt stały. Czynność zameldowania ma potwierdzać istniejący stan faktyczny, a więc dana osoba winna najpierw zamieszkać w danym lokalu, a następnie dokonać zameldowania w nim. Podkreślić należy, że wymóg 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków - uregulowane w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszym niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przyjął, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to zdaniem Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko bowiem wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, jak chce tego przepis art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkluzja powyższa wypływa z łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której nie zastosował w niniejszej sprawie organ interpretacyjny. Wykładnia dokonana w niniejszej sprawie przez organ prowadzi zaś do sytuacji, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem de facto na wniosku, że sformułowanie "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W nauce prawa podkreśla się, że nie można dokonywać wykładni prawa w taki sposób, który skutkowałby uznaniem danego sformułowania tekstu za zbędne (por. np. J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1998 r., str. 197; J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, wyd. PWN, Warszawa 1972, str. 128). Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94).

Mając na względzie powyższe ustalenia dotyczące ulgi meldunkowej, obejmującej zarówno lokal mieszkalny jak i udział w gruncie, za nieprawidłowe uznać należy tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, odnośnie do obowiązku wykazania w zeznaniu rocznym podatku z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia udziału w gruncie, na którym znajduje się zbywany lokal mieszkalny.

Sąd podzielił natomiast, co do zasady, stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Skoro udziały małżonków w majątku wspólnym są równe (zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) - każdemu z nich można przypisać konkretny udział w dochodzie ze sprzedaży nieruchomości, a ewentualny obowiązek podatkowy powstaje dla każdego z nich odrębnie. W konsekwencji zatem, przedmiotem zwolnienia podatkowego - wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest przychód każdego z małżonków z osobna.

Jak już bowiem wyżej wspomniano, art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy zatem z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), każdy z nich odrębnie osiąga dochód, odrębnie więc u każdego z nich zachodzi zdarzenie, powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. W konsekwencji także odrębnie w odniesieniu do każdego z małżonków ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupili w 2008 r. do majątku wspólnego lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w gruncie. Wnioskodawca wskazał, że w omawianym wyżej lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Następnie w 2009 r. małżonkowie sprzedali ww. lokal mieszkalny.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w 2008 r., w przypadku jego sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zauważyć należy, że ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych - zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - możliwości zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Warto również wyjaśnić, że wystarczającym jest, aby warunek zameldowania na pobyt stały spełnił tylko jeden z małżonków, gdyż z mocy art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Wobec powyższych wyjaśnień zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ubiegający się o ww. zwolnienie winien spełnić oba powyżej określone warunki. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca spełnił warunek zameldowania na pobyt stały. Jeżeli o fakcie spełniania warunków do zwolnienia zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia 2010 r., składając wymagane oświadczenie, to będzie mu przysługiwała tzw. ulga meldunkowa.

Wnioskodawca uważa, że cały przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe twierdzenie jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem "zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem "zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" rozumiany być powinien lokal mieszkalny i udział w gruncie, na którym lokal ten jest posadowiony. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieruchomość" bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udziału w gruncie, na którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny został posadowiony.

A zatem Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie ulgi meldunkowej zarówno w części przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego jak i udziału w gruncie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast do kwestii podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności ustawowej stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W przypadku uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży majątku wspólnego, dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należy odnieść się do art. 43 § 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna.

Zgodnie z treścią art. 4 przywołanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego i stanowi jego normatywne następstwo. Obowiązek podatkowy jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego realizacji.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanych w ustawie, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ewentualnego podatku jest podatnik tego podatku - czyli każdy z małżonków (każdy podlega odrębnemu opodatkowaniu).

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości małżonkowie są zobligowani ustalić po połowie kwotę przypadającego im przychodu i obciążających ich kosztów związanych z nabyciem nieruchomości pod warunkiem, że faktycznie ponieśli wydatki z tego tytułu. Przedmiotem zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ustawy jest przychód każdego z małżonków z osobna, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na poparcie tezy wskazującej, że każdy z małżonków winien odrębnie wyliczyć i wykazać należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podatek wskazuje również konstrukcja "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r." (PIT-36), gdzie w części K wskazano właściwe dla tego rozliczenia kolumny, odrębne dla każdego podatnika (poz. 193 - podatnik, poz. 194 - małżonek).

Podsumowując, w przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę obu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla małżonków między którymi istnieje wspólność ustawowa, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe - gdyż małżonek jako odrębny podatnik jest zobowiązany - co do zasady - do rozliczenia połowy przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zgodnie z posiadanym udziałem w sprzedanym lokalu mieszkalnym równym udziałowi w majątku wspólnym.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.