IBPBII/2/415-483/14/MZa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Amerykańskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Amerykańskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: "Spółka"), przy czym udziały te stanowią mniej niż 50% kapitału zakładowego Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki, z których żaden nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz spółki komandytowe z siedzibą w Niemczech (niem. Kommanditgesellschaft).

W związku z planowaną restrukturyzacją struktury kapitałowej, Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami planuje wnieść udziały w Spółce jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącej osobą prawną według prawa amerykańskiego (dalej jako: "Spółka Amerykańska") i będącej rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych, której skrót formy prawnej oznaczany jest jako "Inc.".

Wartość przedmiotu aportu, tj. udziałów w Spółce, zostanie określona według ich wartości rynkowej na dzień aportu.

W efekcie aportu udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy oraz do pozostałych udziałowców, Spółka Amerykańska uzyska większość udziałów lub 100% udziałów w Spółce. W zamian za otrzymane udziały w Spółce, Spółka Amerykańska wyda Wnioskodawcy oraz pozostałym udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej (ang. par value) niższej od wartości rynkowej udziałów w Spółce otrzymanych w wyniku aportu. Różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę Amerykańską w zamian za aport zostanie przekazana na dodatkowy kapitał wpłacony (ang. additional paid in capital) Spółki Amerykańskiej, co na gruncie polskiego prawa handlowego byłoby czynnością podobną do przekazania nadwyżki nad wartością nominalną udziałów na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Innymi słowy, suma wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Amerykańską w zamian za aport oraz wartości przekazanej na dodatkowy kapitał wpłacony Spółki Amerykańskiej (tekst jedn.: wartość emisyjna udziałów w Spółce Amerykańskiej) będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu (udziałów w Spółce) na dzień aportu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1. Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

2. Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) możliwe jest określenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na element transgraniczny w planowanej transakcji, zasadne jest odwołanie się do umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Na podstawie art. 5 ust. 1 oraz art. 14 tej umowy Wnioskodawca może być opodatkowany w Polsce z tytułu wniesienia udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do Spółki Amerykańskiej. Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy osiągnięty z tej transakcji będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) tego artykułu.

Na mocy art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych m.in. z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 30b ust. 1 ustawy jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ustawy a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów, stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje (i) w dniu zarejestrowania spółki albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że szczegółowe zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów albo akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie powyższym zostały zatem zawarte dwie przesłanki konieczne do uznania, że uzyskany przychód odpowiada wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji, tj.:

Niewątpliwie w niniejszej sprawie pierwsza przesłanka zostanie spełniona, gdyż przedmiotem wkładu będą udziały w Spółce (wkład niepieniężny) a nie środki pieniężne.

Odnośnie do drugiej przesłanki, pojęcie "spółki" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza ono będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa definicja spółki obejmuje Spółkę Amerykańską będącą osobą prawną (spółką kapitałową) i rezydentem podatkowym USA. Należy przy tym wskazać, że ustawa nie różnicuje tu sytuacji podatników obejmujących udziały czy akcje w zależności od miejsca siedziby spółki, w której udziały czy akcje są obejmowane w zamian za aport. Oznacza to, że przepis ten stosuje się również w stosunku do podatnika, który obejmuje udziały lub akcje w spółce kapitałowej prawa obcego, w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy osoba fizyczna wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W konsekwencji, przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

Ad. 2

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe określenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w Spółce w formie aportu do Spółki Amerykańskiej w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport.

Możliwości takiej nie daje art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani żaden inny przepis tej ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. W przywołanym art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw ustawodawca wskazał jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 - ich wartość określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (ust. 1 zdanie pierwsze); równocześnie w zdaniu drugim tego ustępu nakazał organowi podatkowemu (lub organowi kontroli skarbowej) określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej, jeśli wskazana cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W ust. 3 tego artykułu wskazany został sposób określania wartości rynkowej. W ust. 4 natomiast wskazano sposób postępowania organów, w przypadku, gdy dokonywać będą określenia wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może jednak prowadzić do określenia przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce Amerykańskiej otrzymanych w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce. Konkluzja ta jest słuszna z poniższych powodów.

Po pierwsze, użycie przez ustawodawcę podczas konstruowania normy prawnej określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się, ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 18 grudnia 2001 r. (sygn. akt III ZP 25/01), odpowiednie stosowanie może polegać na zastosowaniu danego przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania tego przepisu. W żadnym wypadku zastosowanie danego przepisu "odpowiednio" nie może prowadzić do rezultatu sprzecznego z przepisem zawierającym odesłanie.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem znaczenie "nominalnej wartości udziałów". Według wykładni językowej nominalny oznacza "istniejący tylko z nazwy, tytularny, formalny" (por. Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 369). Przez nominalną wartość należy zatem rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest więc wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Należy zaznaczyć, że art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera odesłanie do całego artykułu 19 tejże ustawy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09)"istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis, do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost (nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f". Pogląd ten został wyrażony również w innych wyrokach NSA (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09, z 25 listopada 2008 r. sygn. akt. II FSK 1165/07, z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość objętych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości przychodu podatkowego w oparciu o ceny rynkowe.

Po drugie, intepretowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że mógłby on stanowić podstawę do określenia wartości przychodu podatnika w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport na podstawie art. 19 ustawy, musiałoby prowadzić do wniosku, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy jest zbędny, co w świetle zasady racjonalności ustawodawcy jest interpretacją niedopuszczalną.

Po trzecie, należy wskazać, że interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 przedstawiona przez Wnioskodawcę pozostaje w zgodzie z ujęciem systemowym opodatkowania udziałowca z tytułu zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W świetle powyższego przepisu, wartość przychodu Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Amerykańskiej rozpoznana przy ich objęciu, stanie się kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu ich przyszłego zbycia. Oznacza to również, że wartość aportu przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Amerykańskiej będzie uwzględniona przy opodatkowaniu Wnioskodawcy z tytułu przyszłego zbycia udziałów w Spółce Amerykańskiej. W konsekwencji, żadna część wartości udziałów w Spółce Amerykańskiej nie będzie wyłączona z opodatkowania.

Wobec powyższych ustaleń skonstatować należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznał jedynie nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną i wartość ta nie podlega zmianie ani nie może być zastąpiona inną wartością. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wykazano w akapitach poprzedzających.

Podsumowując, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w Spółce Amerykańskiej, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uzyska przychód wyłącznie w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Amerykańskiej objętych w zamian za wniesiony aport. Nie będzie przy tym możliwe - czy to na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też na podstawie innego przepisu tej ustawy - określenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Amerykańskiej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obu postawionych w niniejszym wniosku pytań, jest jednolicie przyjmowane w praktyce podatkowej, co znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

* interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1082/13/MZa oraz z 17 września 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-664/13/MW;

* interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. Znak: IPPB2/415-717/13-2/EL oraz IPPB2/415-716/13-2/EL, z 24 października 2013 r. Znak: IPPB1/415-901/13-2/IF oraz z 10 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-267/13-2/AK;

* interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2013 r. Znak: ILPB1/415-918/13-2/AG oraz ILPB1/415-919/13-2/AG;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 sierpnia 2013 r. Znak: ITPB1/415-583a/13/AD;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 sierpnia 2013 r. Znak: IPTPB2/415-362/13-2/ k.r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.