IBPBII/2/415-478/10/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 682/09, wniosku z dnia 18 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 lutego 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miasta przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłacanego osobom fizycznym dofinansowania do modernizacji systemu ogrzewania w ramach Programu Ograniczenia Niskiej Emisji oraz obowiązku sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C w części dotyczącej:

* dofinansowania wypłaconego z Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest nieprawidłowe,

* dotacji z budżetu gminy finansowanej pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłacanego osobom fizycznym dofinansowania do modernizacji systemu ogrzewania w ramach Programu Ograniczenia Niskiej Emisji oraz obowiązku sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C.

W dniu 18 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-188/09/HS, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wskazując, że dofinansowanie dla mieszkańców miasta ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, lecz jest dotacją przyznawaną z wojewódzkiego funduszu celowego, która nie spełnia więc warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 2 czerwca 2009 r.) wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które pismem z dnia 2 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zmienił swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 maja 2009 r. Znak: IBPBII/2/415-188/09/HS. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa skutecznie doręczono dnia 6 lipca 2009 r.

Wnioskodawca złożył skargę na pisemną interpretację przepisów prawa pismem z dnia 13 lipca 2009 r.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 682/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 6 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2008 r. wnioskodawca dofinansował zainteresowanym osobom m.in. koszty modernizacji systemów grzewczych w ramach Programu Ograniczania Niskiej Emisji.

Podstawy prawne:

Przedsięwzięcie zakłada modernizację 300 kotłowni przez 3 lata trwania Programu (w latach 2008-2010). Zasadniczym celem Programu jest ograniczenie emisji szkodliwych substancji emitowanych do atmosfery (S02, CO, C02, B (a)P, pyłu) poprzez wymianę w prywatnych budynkach mieszkalnych nieefektywnych źródeł ciepła na kotły efektywne i ekologiczne tj. węglowe z automatycznym podajnikiem paliwa, gazowe, olejowe, ogrzewanie elektryczne, ciepło sieciowe, a także pompy ciepła i inne czyste technologie.

W Programie przewiduje się również montaż kolektorów słonecznych na potrzeby ciepłej wody użytkowej pod warunkiem, że nie będą one współpracowały z węglowymi kotłami komorowymi. Zadanie jest realizowane w ramach priorytetu WFOŚiGW "OA 1.3. Wdrażanie obszarowych programów likwidacji niskiej emisji".

Modernizacje kotłowni są dofinansowywane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (przekazywanych w formie pożyczki na konto budżetu miasta), a kwota dofinansowania wynosi 60% nakładów inwestycyjnych (koszt kotła + koszt wymiany kotła), jednak nie więcej niż 6000 zł. Kwota ta przelewana jest bezpośrednio z konta budżetu miasta na konto Instalatora/Dostawcy źródła ciepła.

Ponadto Inwestor ponosi koszty związane z obsługą Programu przez tzw. Operatora, którym jest Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Remontowej. W 2009 r. 80% tych kosztów (800 zł) będzie dofinansowywanych ze środków Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Środki te po wpłynięciu do budżetu miasta będą przelewane na konto Operatora w oparciu o fakturę wystawioną przez Operatora Inwestorowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy:

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W opinii wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia czy dotacja udzielana jest z budżetu gminy czy funduszu celowego jakim jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a ewentualne odmienne stanowisko w tym zakresie wynika z błędniej interpretacji przepisów - interpretacji bardzo zawężonej, literalnej nie uwzględniając celu wydania tego przepisu i jego kontekstu historycznego.

Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone generalnie na realizację wyodrębnionych zadań. Fundusz celowy może działać jako osoba prawna lub stanowić wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz. Istotnym jest jednak, iż zgodnie z ust. 4 pkt 2 fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy, powiatu lub województwa - jest gminnym, powiatowym lub wojewódzkim funduszem celowym. Podstawą gospodarki finansowej funduszu celowego jest roczny plan finansowy, a wydatki funduszu celowego mogą być dokonywane generalnie tylko w ramach posiadanych środków finansowych obejmujących bieżące przychody, w tym dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego i pozostałości środków z okresów poprzednich. Jednym z funduszy celowych jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działający na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo Ochrony Środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 z późn. zm.). W oparciu o art. 403 tego aktu fundusz ten jest funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Artykuł 406 ustawy wskazuje natomiast zadania jakie realizuje fundusz mówiąc, iż np. środki gminnych funduszy przeznacza się na realizowanie zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, w tym instalacji lub urządzeń ochrony przeciwpowodziowej i obiektów małej retencji wodnej; przedsięwzięcia związane z ochroną przyrody, w tym urządzanie i utrzymanie terenów zieleni, zadrzewień, zakrzewień oraz parków; przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami i ochroną powierzchni ziemi; przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza, przedsięwzięcia związane z ochroną wód czy inne zadania ustalone przez radę gminy, służące ochronie środowiska i gospodarce wodnej, wynikające z zasady zrównoważonego rozwoju, w tym na programy ochrony środowiska. Istotnym jest także, iż w oparciu o art. 408 działalność, o której mowa m.in. w art. 406, może być finansowana przez przyznawanie dotacji. Nie ulega także wątpliwości, iż w tym przypadku mamy do czynienia z dotacją celową bowiem, zgodnie z art. 107 ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są także środki przekazywane przez jednostki, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 i 12 (czyli m.in. samorządowe fundusze celowe), na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty.

Nie przesądza to jednak, zdaniem wnioskodawcy, iż takie ukształtowanie przepisów powoduje, iż dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl cytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym a już - "taka sama" dotacja (w sensie celu jakim jest realizowanie określonych zadań publicznych) już nie. Należy zwrócić uwagę, że wspomniany art. 29 znajduje się w części ustawy o finansach publicznych zatytułowanej Formy organizacyjno - prawne jednostek sektora finansów publicznych, a więc w przepisach mówiących w jakich jedynie formach gmina (która tworzy sektor finansów publicznych - art. 4) może realizować swoje zadania.

Linia podziału dopuszczalnych form organizacyjnych jednostek sektora finansów publicznych zawsze jednak przebiega przez budżet - albo mamy do czynienia z powszechnie przyjmowanym "budżetowaniem brutto" (czyli odprowadzaniem dochodów na rachunek budżetu i pokrywaniem wydatków bezpośrednio z budżetu niezależnie od wysokości osiągniętego dochodu) albo tzw. "budżetowaniem netto" - jak w przypadku funduszu celowego - które sprowadza się do powiązania wydatków z poziomem osiąganych dochodów i powiązaniem z budżetem np. poprzez udzielanie dotacji. W przypadku funduszu celowego mamy do czynienia z realizowaniem zadań z budżetu gminy.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z art. 4 ustawy finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą zarówno gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, ale także samorządowe fundusze celowe - trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie (oprócz błędnej, zawężonej interpretacji przepisów) dlaczego akurat transfer środków w celu realizacji zadań publicznych z jednej kategorii podmiotów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym a z drugiej akurat podlega. Uwaga tym bardziej słuszna, iż przecież gospodarka finansowa funduszu celowego mieści się w ramach ogólnych zasad gospodarki finansowej.

Zadaniem wnioskodawcy, na przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych spojrzeć należy w kontekście definicji budżetu obowiązującej na gruncie poprzedniej ustawy o finansach publicznych, tj. ustawy z dnia 26 listopada 1998 r., t.j. z 2003 r., Dz. U. Nr 15, poz. 148 z późn. zm. (akt ten zachował moc obowiązującą do 2005 r.). Zgodnie z art. 109 tej ustawy budżet jednostki samorządu terytorialnego był rocznym planem;

Nie ulega więc wątpliwości, iż przy tak szerokiej legalnej definicji budżetu (a więc obejmującej w zupełności wszystkie dochody i wydatki jednostki samorządu terytorialnego po to by racjonalnie prowadzić ich gospodarkę) dotacje udzielone z gminnego funduszu podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy wskazanego wyżej przepisu.

W opinii wnioskodawcy ustawodawca redagując treść art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na myśli definicję budżetu obowiązująca na mocy ustawy o finansach publicznych z 1998 r., a nie ustaw z 2005 r..

W opinii wnioskodawcy, nie należy tracić z oczu, interpretując treść art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktu, iż od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych w 1998 r. do końca jej obowiązywania legalna definicja budżetu zawarta w art. 109 zawierała również plany przychodów i wydatków funduszy celowych jednostki samorządu terytorialnego. W tym samym czasie (na podstawie różnych aktów prawnych) obowiązywał zapis, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Unormowania w tym zakresie wynikały bowiem z ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 14 (Dz. U. Nr 202. poz. 1956 z późn. zm.) czy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 3 (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - wolne od podatku dochodowego były dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (uchylony przez art. 14). Ale właśnie na mocy wspomnianego art. 14 utrzymano ten przepis do końca 2004 r. zapisem "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2004 r.". Natomiast w wyniku opisanego wyżej art. 3 - wprowadzono zapis - "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r.". Od stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 129 otrzymał brzmienie, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 129 został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Dz. U. Nr 217, poz. 1588 zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.). Od 2003 r. obowiązywała więc identyczna treść przedmiotowego zwolnienia z tym że zmieniła się definicja budżetu od momentu zmiany ustawy o finansach publicznych. Niewątpliwie więc redagując treść zwolnienia ustawodawca miał na myśli budżet w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z 1998 r. (a więc również obejmujący gminne fundusze celowe) a nie budżet w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z 2005 r. - tej definicji bowiem z oczywistych względów nie było jeszcze w 2003 r. Tak wiec wykładnia historyczna tego przepisu przemawia za rozumieniem treści przedmiotowego zwolnienia tak jak to rozumie wnioskodawca, a więc również obejmującego dotację z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Nie bez znaczenia także dla argumentów przemawiających za stanowiskiem wnioskodawcy jest pewna dowolność ustawodawcy w posługiwaniu się pojęciami "budżet" i "uchwała budżetowa" w rożnych aktach prawnych. I tak np. w ustawie o finansach publicznych ustawodawca wyraźnie rozróżnia budżet (czyli plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy) oraz uchwalę budżetową - jako formę przyjęcia budżetu czyli jednego z elementów uchwały budżetowej wymienionego w art. 184 ustawy o finansach publicznych w którym mówi się także m.in. iż uchwała budżetowa jednostki samorządu terytorialnego określa prognozowane dochody jednostki samorządu terytorialnego, wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ale również plany przychodów i wydatków funduszy celowych. Wskazany art. 21 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się natomiast do dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych (czyli niewątpliwie podstawowego aktu w tym zakresie jakim jest ustawa o finansach publicznych), posługując się co prawda pojęciem otrzymanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, ale już nie precyzując że z budżetu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Należy bowiem zauważyć, iż w ustawie ustrojowej czyli ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) ustawodawca w art. 18 posługuje się już zwrotem, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy uchwalanie budżetu gminy (przypomnijmy iż zgodnie z ustawą o finansach publicznych uchwalana jest uchwała budżetowa, a nie budżet czyli w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym przez budżet należy rozumieć budżet w wąskim znaczeniu ustawy o finansach publicznych ale także np. plany przychodów i wydatków funduszy celowych).

Dalej w art. 51 ustawy o samorządzie gminnym mówi się, iż gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy, budżet jest uchwalany na rok kalendarzowy, projekt budżetu przygotowuje wójt, budżet jest uchwalany do końca roku poprzedzającego rok czy procedurę uchwalania budżetu określa rada gminy.

Analogicznie w takich przypadkach ustawa o finansach publicznych posługuje się już pojęciami, iż to (art. 182) uchwałę budżetową organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uchwala przed rozpoczęciem roku budżetowego, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach - nie później niż do dnia 31 marca roku budżetowego; we wspomnianym art. 165 mówi się, iż uchwala budżetowa stanowi podstawę gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego w roku budżetowym; zgodnie z art. 179 przygotowanie projektu uchwały budżetowej wraz z objaśnieniami, a także inicjatywa w sprawie zmian tej uchwały, należą do wyłącznej kompetencji zarządu jednostki samorządu terytorialnego czy wreszcie art. 183, zgodnie z którym m.in. do czasu uchwalenia uchwały budżetowej, jednak nie później niż do dnia 31 marca roku budżetowego, podstawą gospodarki finansowej jest projekt uchwały budżetowej przedstawiony organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego lub, iż w przypadku nie uchwalenia uchwały budżetowej w terminie regionalna izba obrachunkowa w terminie do dnia 30 kwietnia roku budżetowego ustala budżet jednostki samorządu terytorialnego w zakresie zadań własnych oraz zadań zleconych. Cały czas więc na gruncie ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca posługując się pojęciem budżet rozumie także "uchwałę budżetową" w sensie ustawy o finansach publicznych, a więc również plany przychodów i wydatków funduszy celowych. Rodzi się więc pytanie do jakiego, i dlaczego, pojęcia budżetu odwołuje się ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - do pojęcia o którym mowa w ustrojowej ustawie o samorządzie gminnym (obejmującego także fundusze celowe czy do węższego pojęcia zawartego w ustawie o finansach publicznych. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc także pod uwagę podnoszony wcześniej historyczny aspekt interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o szeroko rozumianą definicję budżetu, w której mieszczą się także fundusze celowe.

Należy podkreślić, iż przyjęcie odmiennego sposobu rozumowania sprawdzi się w istocie do nie dającego się zaakceptować poglądu, iż Gminna gospodarka finansowa (tak nazywa się Rozdział 6) w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym, poprzez nie rozróżnienia pojęcia budżet i uchwala budżetowa to jedynie regulacje dotyczące (zgodnie z art. 165 ustawy o finansach publicznych) rocznego planu dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów gminy jako jednostki samorządu terytorialnego bez całej ogromnej reszty aspektów gospodarki finansowej, o której mowa np. w art. 184 ustawy o finansach publicznych (czyli innych form jednostek sektora finansów publicznych czy innych niezbędnych elementów uchwały budżetowej, jak upoważnień do prowadzenia gospodarki finansowej).

Tak więc na mocy obecnie obowiązującej definicji budżetu (istotnie zmienionej w stosunku do poprzedniej definicji na gruncie ustawy o finansach publicznych z 1998 r.) przez (art. 165) budżet jednostki samorządu terytorialnego rozumie się roczny plan dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Budżet jednostki samorządu terytorialnego jest uchwalany w formie uchwały budżetowej na rok budżetowy. Uchwała budżetowa stanowi podstawę gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego w roku budżetowym.

Uchwała budżetowa zawiera także plany przychodów i wydatków zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych i funduszy celowych oraz dochodów własnych jednostek budżetowych.

W opinii wnioskodawcy tak naprawdę oznacza to jednak związanie w sposób pośredni funduszu z budżetem poprzez ogólne kwoty dochodów i wydatków funduszu i nie można (pomijając cały szereg przytaczanych wyżej argumentów) jedynie dlatego (co wynika z istoty funduszu celowego), iż ustawodawca uznając za priorytetowe realizowanie zadań z zakresu ochrony środowiska na określonym poziomie, a w związku z tym zapewnienie, niezależnie od ogólnej sytuacji gmin, dochodów na ten cel, poprzez przyjęcie formy funduszu celowego, która to wiąże wydatki publiczne na określone cele (w tym przypadku z zakresie ochrony środowiska) z katalogiem określonych źródeł dochodów (po to by z założenia zapewnić zawsze ich określony poziom) uznać, iż dotacje z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podlegają dotacje (na taki sam cel) z budżetu gminy.

W takim rozumowaniu, pomijając w opinii wnioskodawcy błędną interpretacje w oparciu o obowiązujące przepisy, trudno znaleźć racjonalne i logiczne podstawy. Celem takiego działania było bowiem "ominięcie jednej z zasad gospodarki finansowej wymienionej w art. 31 ustawy o finansach publicznych (zgodnie z którą środki publiczna pochodzące z określonych źródeł nie mogą być przeznaczone na finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że odrębną ustawa stanowi inaczej) po to by zapewnić stałe dochody na finansowanie istotnych z punktu widzenia Państwa zadań z zakresie ochrony środowiska, a nie (szczególnie w kontekście pojęcia budżetu zawartego w ustawie o samorządzie gminnym) uznanie, iż nie jest to dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tym znaczeniu trudno tez dopatrzyć się logiki w poglądzie, iż dotacje takie podlegają opodatkowaniu.

Tak więc w opinii wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i to otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bowiem w tym względzie ustawodawca nie odwołuje się do przepisów o finansach publicznych, a istnieje ustrojowy akt prawny (pomijając inne przytaczane argumenty), który pod szerokim pojęciem budżetu rozumie także fundusze celowe.

Zdaniem wnioskodawcy, spełnione są warunki do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wnioskodawca nie ma obowiązku, w świetle art. 42a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporządzać informacji o wysokości przychodu (PIT - 8C) dla osób otrzymujących dotacje.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2009 r. Nr IBPB II/2/415-188/09/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe jednocześnie wskazując, że dofinansowanie dla mieszkańców miasta ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, lecz jest dotacją przyznawaną z wojewódzkiego funduszu celowego. Dotacja ta nie spełnia więc warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które pismem z dnia 2 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zmienił swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 maja 2009 r. Znak: IBPBII/2/415-188/09/HS z uwagi na fakt, iż w wydanej interpretacji indywidualnej doszło do rozbieżności miedzy sentencją a treścią uzasadnienia, ponadto Organ przeoczył fakt, iż środki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska przekazane są również w formie pożyczki, co miało znaczenie dla treści rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca następnie zaskarżył, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Sygn. akt I SA/GL 682/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził m.in., iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie czyni zadość wymogom, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Jest ona niespójna logicznie, albowiem pomiędzy stwierdzeniem organu wyrażonym w interpretacji iż "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" zachodzi sprzeczność z jej uzasadnieniem prawnym.

Istnienie takiej sprzeczności w zaskarżonej interpretacji w ocenie Sądu uzasadnia wyeliminowanie spornej interpretacji z obrotu prawnego. Istnienie wskazanej rozbieżności powoduje bowiem, iż z wydanej interpretacji nie wynika jakie jest tak naprawdę stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie zagadnienia, w związku z którym zwrócono się o udzielenie interpretacji. Konkluzję taką, według Sądu, uzasadnia także i okoliczność, iż organ tak naprawdę nie rozważył zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej w aspekcie stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla oceny prawnej spornej interpretacji w zakresie stwierdzonych w niej uchybień pozostaje fakt zmiany przez Ministra Finansów stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej co do objęcia zwolnieniem przedmiotowym udzielonego dofinansowania na modernizację systemu ogrzewania bezpośrednio z budżetu gminy a zasilonego pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska, co znalazło swój wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 lipca 2009 r.

Sąd wskazał, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 27 Ordynacji podatkowej, który w normalnym postępowaniu podatkowym daje organowi odwoławczemu możliwość "naprawienia" decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd przypomniał także, że zaskarżeniu do Sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest środkiem odwoławczym od interpretacji indywidualnej; jest to szczególny środek prawny, stwarzający możliwość autokontroli stanowiska organu interpretacyjnego, jedynie poprzez zmianę wydanej interpretacji, co w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnienie ww. Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2009 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dofinansowania do modernizacji systemów ogrzewania w ramach programu Ograniczania Niskiej Emisji wypłaconego z Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, natomiast - w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji udzielonej przez gminę sfinansowanej pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest prawidłowe.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. Wynika ona z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe oznacza, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest od źródła finansowania tj. podmiotu wypłacającego dotacje a zarazem ustalenia czy przyznawana dotacja jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż źródłem finansowania programu będą środki zarówno z Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jak i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ale przekazane z tego ostatniego w formie pożyczki.

Jednakże możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazanego we wniosku dofinansowania jest uzależniona od dwóch czynników: czy jest ono dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych oraz od źródła dofinansowania. Aby bowiem wypłacone świadczenie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego oba warunki wskazane w przepisie muszą zostać spełnione łącznie.

Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym wskazał, że dofinansowanie części kosztów związanych z modernizacją systemu ogrzewania, pochodzić będzie m.in. z Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska. Bezspornie, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie są to dotacje otrzymywane z budżetu państwa ani budżetu gminy, a jedynie takie pochodzenie dotacji warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie treści ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie koniecznym jest podkreślenie, że Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest funduszem celowym. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. - wyodrębniają fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe fundusze celowe. Funduszem celowym - w myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy - jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniem ust. 9.

Stosownie do art. 29 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy jest gminnym funduszem celowym.

Zgodnie z art. 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) na zasadach określonych ustawą działają Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zwany dalej "Narodowym Funduszem", wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "powiatowymi funduszami", oraz gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "gminnymi funduszami". W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe fundusze celowe. Funduszem celowym - w myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy - jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniem ust. 9. Zgodnie z art. 29 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy, powiatu jest gminnym, powiatowym lub wojewódzkim funduszem celowym.

Zgodnie z art. 107 pkt 2 ww. ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są środki przekazywane przez jednostki, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 i 12 (tekst jedn. państwowe i samorządowe fundusze celowe) na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty.

Zapis tegoż przepisu uzupełnia katalog dotacji celowych określony w art. 106 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dotacje, o których mowa w art. 107, pochodzą nie tylko ze środków budżetu państwa (art. 106 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), ale także przekazywane są przez fundusze celowe oraz powiatowe lub samorządowe osoby prawne. Regulacja art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczy w szczególności samorządowych funduszy celowych. Z powyższego zatem wynika, że dofinansowanie udzielone z samorządowego funduszu celowego jest dotacją celową.

Przepisy ustawy o finansach publicznych wyraźnie jednak wyodrębniają fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Budżet jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów (art. 165 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie z przepisami art. 29 powyższej ustawy funduszem celowym jest fundusz, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań (ust. 1). Fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy (powiatu) jest gminnym (powiatowym) funduszem celowym.

Elementem wspólnym dla budżetu gminy i funduszu celowego jest uchwała budżetowa. Zarówno budżet jak i plan przychodów i wydatków tego funduszu ustalane są w uchwale budżetowej rady gminy. Nadto organem odpowiedzialnym za wykonanie budżetu gminy i planu funduszu jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jednakże budżety obu tych instytucji nie są tożsame.

Ustawa o finansach publicznych w art. 115 ust. 2 określając źródła finansowania inwestycji w podziale na nakłady finansowe rozróżnia nakłady finansowane z dotacji od jednostek samorządu terytorialnego oraz z funduszy celowych. A zatem, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy źródeł tych nie można utożsamiać.

Dofinansowanie z Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przeznaczone na modernizację systemu ogrzewania stanowi co prawda dotację celową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jednakże nie można jej uznać za dotację otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bowiem jest udzielona z funduszu celowego. Nie spełnia zatem warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą jest bowiem, że środki te faktycznie nie są wypłacane z budżetu gminy.

Wskazać ponadto należy, iż ustawa ta w art. 115 ust. 2 określając źródła finansowania inwestycji w podziale na nakłady finansowe rozróżnia nakłady finansowane z dotacji od jednostek samorządu terytorialnego oraz z funduszy celowych. A zatem, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy źródeł tych nie można utożsamiać. Zauważyć również należy, iż dokonując interpretacji normy prawnej, która odnosi się w swej treści do innych przepisów (w przedmiotowej sprawie ustawy o finansach publicznych) należy mieć na uwadze aktualną treść ustawy, do której odwołuje się przepis.

Dofinansowanie z Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przeznaczone na dofinansowanie do modernizacji systemu ogrzewania w ramach Programu Ograniczania Niskiej Emisji stanowi co prawda dotację celową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jednakże nie można jej uznać za dotację otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bowiem jest udzielona z funduszu celowego. Biorąc pod uwagę charakter prawny funduszy celowych nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, iż dofinansowanie dopłat przez Powiatowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jest dotacją podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Nie są spełnione zatem warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako że dotacja nie pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C dla osób, które otrzymają ww. dofinansowanie (dotację) z Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, nie pobierając przy tym zaliczek na podatek. Wypłacone dofinansowanie winno być wykazane w rozliczeniach rocznych osób fizycznych i opodatkowane.

W myśl art. 42a powyższej ustawy o podatku dochodowym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Zatem osobom, którym przyznano dotację wnioskodawca winien wystawić informacje PIT-8C, w których wykaże kwotę dofinansowania podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów reprezentuje pogląd, że dotacja udzielona z funduszu celowego nie jest tożsama z dotacją udzieloną z budżetu państwa czy też z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a tylko pochodzenie dotacji otrzymywanych z budżetu państwa albo z budżetu jednostki samorządu terytorialnego warunkuje zwolnienie przedmiotowe podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie treści ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż część środków przeznaczonych na dofinansowanie pochodzi z pożyczki zaciągniętej przez Gminę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W kwestii tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje:

Udzielenie dotacji z budżetu gminy, która uprzednio zaciągnęła pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest tożsame z udzieleniem dotacji z funduszu celowego. Organ interpretacyjny podziela argument, iż w sytuacji, kiedy z budżetu gminy jest udzielona dotacja, to bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest fakt, że uprzednio ten budżet gminy zasilany został pożyczką, nawet, jeśli była to pożyczka z funduszu celowego. Udzielenie bowiem gminie pożyczki z funduszu celowego nie jest równoznaczne z udzieleniem dotacji z funduszu celowego. Beneficjent otrzymuje dotację z budżetu gminy i bez znaczenia dla niego jest, że ów budżet został uprzednio zasilony pożyczką. Dotacja nie musi pochodzić ze środków własnych gminy, musi jedynie pochodzić z budżetu gminy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jeżeli zatem dotacja nie była udzielona z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lecz z budżetu gminy zasilanego pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, należy stwierdzić, iż dotacja ta mieściła się w kategoriach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Urząd Miasta nie miał obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44 -100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.