IBPBII/2/415-472/11/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 8 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny (pytanie oznaczone nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione m.in. następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny otrzyma udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonanie darowizny zostanie zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w wymaganym terminie zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), dzięki czemu transakcja ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn. Następnie wnioskodawca zamierza wystąpić do spółki z wnioskiem o nabycie udziałów celem ich umorzenia, albowiem nie zamierza uczestniczyć kapitałowo w tej spółce, zainteresowany jest jednak uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w celu obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu z tytułu otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia za udziały zbyte na rzecz spółki z o.o. w celu ich umorzenia, będzie on uprawniony do obniżenia otrzymanego przychodu o koszty jego uzyskania do wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia darowizny, nie wyższe jednak niż otrzymany przychód... A zatem czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała jedynie ewentualna nadwyżka uzyskanego przez wnioskodawcę przychodu nad wartością rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zdaniem wnioskodawcy, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do przychodu z tytułu wynagrodzenia za zbycie udziałów na rzecz spółki z o.o. w celu ich umorzenia będzie on uprawniony do obniżenia otrzymanego przychodu o koszty jego uzyskania równe wartości rynkowej udziałów z dnia otrzymania przez niego darowizny. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała jedynie nadwyżka uzyskanego przez wnioskodawcę z tego tytułu przychodu nad wartością rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny.

W opinii wnioskodawcy, kwestie związane z umarzaniem udziałów unormowane są w Kodeksie spółek handlowych. Stosownie do art. 199 Kodeksu spółek handlowych udziały mogą być umorzone m.in. za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie następuje w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Umorzenie w tym trybie może następować za wynagrodzeniem - tak będzie w analizowanym przypadku. Zgodnie z powyższym, z tytułu umorzonych udziałów wnioskodawca otrzyma od spółki z o.o. wynagrodzenie. Wynagrodzenie to, jako uzyskany przez niego przychód, będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Aby określić zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego przychodu należy w pierwszej kolejności dokonać jego zakwalifikowania do odpowiedniej kategorii źródeł przychodu wymienionych w ww. ustawie.

Jednym ze źródeł przychodu, wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Katalog przykładowych źródeł przychodu z udziału w zyskach osób prawnych zawiera art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w pkt 1 czytamy, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zatem uzyskany przez wnioskodawcę dochód powinien być, z punktu widzenia ww. ustawy, traktowany jako szczególny rodzaj dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, tj. dochód uzyskany z umorzenia tych udziałów (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ze względu na to, że wynagrodzenie to będzie związane z umorzeniem udziałów (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz 2010).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a zatem m.in. z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 30a ust. 6 podatek ten pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zatem przy ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną (jak w przedstawionym stanie faktycznym) należy kierować się regulacjami zawartymi w art. 24 ust. 5d ww. ustawy).

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania uzyskanego przez wnioskodawcę przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, które zgodnie z art. 24 ust. 5d in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku ich nabycia w drodze darowizny ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny.

W ocenie wnioskodawcy brzmienie wskazanego wyżej przepisu wskazuje na możliwość pomniejszenia przychodów ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia o kwotę nieprzekraczającą wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w granicach wyznaczonych wartością rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny, ale nie wyższych niż kwota otrzymanego przychodu z umorzenia. Ustawodawca posłużył się w analizowanym przepisie określeniem "do wysokości" aby zapewnić, że w przypadku udziałów otrzymanych w drodze darowizny jako koszt uzyskania przychodu nie będzie można każdorazowo traktować pełnej ich wartości z dnia dokonania darowizny, a jedynie tę jej część, która jest równa (lub mniejsza) przychodowi otrzymanemu z tytułu umorzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, dodatkowym argumentem za prawidłowością prezentowanego w niniejszym wniosku rozumienia art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest geneza tego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. wolne od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Powyższe zwolnienie miało w istocie charakter quasi-kosztowy. Zwolnienie sprawiało, iż faktycznemu opodatkowaniu podlegała jedynie nadwyżka przychodów związanych z umorzeniem udziałów (akcji) ponad koszt ich nabycia (objęcia), a w przypadku otrzymania w drodze spadku lub darowizny - ponad ich wartość z dnia darowizny (tak: R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2007, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 627).

Z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został skreślony, natomiast wprowadzony został do tej ustawy art. 24 ust. 5d. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej powyższe zmiany (druk sejmowy nr 3222 z dnia 27 sierpnia 2004 r.) zmiana ta miała charakter jedynie porządkowy. W uzasadnieniu (strona 24 druku sejmowego) czytamy, że: "zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną (obecne brzmienie pkt 50b) w art. 21 ustawy) stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienia przedmiotowe. Proponuje się zatem wprowadzenie stosowanej regulacji do przepisów normujących szczególny sposób ustalania dochodu (rozdział 5 ustawy) przez nadanie nowego brzmienia ust. 5c w art. 24 ustawy (ostatecznie regulacja ta została zamieszczona w ust. 5d art. 24)." W dalszej części uzasadnienia czytamy natomiast, iż: "zmiana ta nie wywoła negatywnych skutków podatkowych dla podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2005 r. od uzyskanego przez osobę fizyczną przychodu z tytułu umorzenia udziałów/akcji, a nabytych wcześniej w drodze darowizny/spadku, odliczeniu jako koszty uzyskania przychodów podlega wartość rynkowa udziałów/akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie ewentualna nadwyżka uzyskanego przychodu nad wartością rynkową przedmiotu spadku/darowizny z dnia nabycia spadku lub dokonania darowizny. Przyjęcie stanowiska innego niż przedstawione powyżej spowoduje, iż założenia i cele ustawodawcy, który wprowadzał powyższą zmianę (tzn. wprowadzenie zmian o charakterze porządkowym i brak negatywnych skutków podatkowych dla podatnika) nie zostałyby zrealizowane.

Zdaniem wnioskodawcy, za prawidłowością przedstawionego powyżej stanowiska w odniesieniu do rozumienia regulacji zawartej w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia także wykładnia funkcjonalna tego przepisu. W opinii wnioskodawcy celem tej regulacji (podobnie jak wcześniejszej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. jest rezygnacja z obciążenia podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy nabycie udziałów było objęte zdarzeniem objętym przepisami ustawy o podatku od spadków darowizn (co ma miejsce w omawianym przypadku). Przyjęcie natomiast stanowiska innego niż przedstawionego w niniejszym wniosku doprowadziłoby do sytuacji, w której ten sam przychód z tytułu otrzymanych w drodze darowizny udziałów, podlegałby podwójnemu opodatkowaniu - raz podatkiem od spadków i darowizn w momencie dokonania darowizny i drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania przychodu ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przyjęcie zaś takiego rozumienia byłoby sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Reasumując, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia nabytych wcześniej w drodze darowizny udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, będzie podlegała jedynie ewentualna nadwyżka uzyskanego przychodu nad wartością rynkową przedmiotu darowizny (udziałów) z dnia dokonania darowizny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny została zawarta w odrębnej interpretacji.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5d tej ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów miało miejsce przed 1 stycznia 2011 r., to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości udziałów ustalonej na dzień dokonania darowizny.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

UZASADNIENIEM takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji w tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności - od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

Podkreślić raz jeszcze należy, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia nie był traktowany przez ustawodawcę jako przychód z umorzenia tych udziałów (akcji). Ustawodawca w sposób jasny rozróżnił tryby umorzenia udziałów (akcji): przymusowy i dobrowolny. W konsekwencji wykreślenie przez ustawodawcę z art. 24 ust. 5 pkt 2 bynajmniej nie spowodowało zrównania dochodu (przychodu) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia o jakim mowa w skreślonym pkt 2 z tzw. przymusowym umorzeniem udziałów (akcji), lecz przyniosło tę zmianę, że do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia akcji nie stosuje się już szczególnych zasad ustalania dochodu zawartych w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśliby ustawodawca zrównywał czynność odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia z umorzeniem udziałów, to wyodrębnienie w art. 24 ust. 5 ustawy pkt 2 (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010 r.) byłoby jedynie zbędnym powtórzeniem przez ustawodawcę pkt 1 i zbędna byłaby także sama nowelizacja, polegająca na wykreśleniu pkt 2 ustawy, albowiem takie wykreślenie w rzeczywistości nie wprowadzałoby żadnych zmian w ustawie, tym samym byłoby niecelowe - a bynajmniej tak nie jest. Zgodnie zaś z prezentowanym w orzecznictwie poglądem - w tym również poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny - zakazane jest dokonywanie wykładni przepisu w taki sposób, który czyniłby zbędnym jakikolwiek fragment przepisu.

Należy ponadto powtórzyć, że przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.), zostały zawarte w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu" co oznaczało, że do ww. źródła przychodu tj. do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia - zgodnie z zasadami wykładni systemowej - należało stosować szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 24 ust. 5d ustawy.

Ustawodawca wykreślając przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 stwierdził, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, nie powinien być ustalany na podstawie przepisów szczególnych zawartych w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na zasadach ogólnych dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., wnioskodawca osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia powinien zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia tych udziałów do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów w celu umorzenia. Zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów. Podatnicy zaś, którzy nabyli udziały m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza, że jeśli wnioskodawca nabywając przedmiotowe udziały w drodze darowizny uiściłby podatek od spadków i darowizn, to zwolnieniu z opodatkowania - zgodnie z cyt. przepisem art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie podlegał jedynie dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn.

Stwierdzić zatem należy, że wnioskodawca, który udziały otrzymał udziały w drodze darowizny nie będzie miał prawa - z uwagi na ich odpłatne zbycie w celu umorzenia, które nastąpi po 31 grudnia 2010 r. - do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny, gdyż takiego rozwiązania nie przewiduje mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca skończył z dalszym utrzymywaniem fikcji prawnej w postaci odliczania wartości rynkowej udziałów bądź akcji z dnia darowizny od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji w celu umorzenia i zrównał sytuacje prawną wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia. Nowelizacja oznacza, że z dniem 1 stycznia 2011 r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji - bez względu na cel tego zbycia - nie ma już prawa do pomniejszania sobie przychodu o wartość rynkową udziałów lub akcji z dnia otrzymania spadku bądź darowizny.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, iż w niniejszej sprawie do odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia dojdzie po dniu 31 grudnia 2010 r. a z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że dokonana przez wnioskodawcę historyczna analiza zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Z uzasadnienia do projektu nowelizacji z 2010 r. wynika jasno, że zamiarem ustawodawcy było poddanie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia regulacji ogólnej art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Skoro tak, to przestaje mieć zastosowanie do takiego przychodu przepis art. 24 ust. 5d ustawy, gdyż dotyczy on wyłącznie szczególnych zasad ustalania dochodu. Do takich zasad od dnia 1 stycznia 2011 r. nie należą już dochody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Ponadto wyjaśnia się, iż przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze darowizny własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem nabycie udziałów w darowiźnie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że skoro nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w związku z darowizną powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, lecz nie powstaje w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak w przypadku opisanym przez wnioskodawcę mamy do czynienia z inną sytuacją niż nabycie udziałów w darowiźnie, a mianowicie z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z o.o. Czynność ta podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie tych udziałów w darowiźnie. Obie operacje, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami, nieuprawnione jest więc twierdzenie o podwójnym opodatkowaniu otrzymanego przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.