IBPBII/2/415-469/11/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 8 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 20 i 27 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 12 maja 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-468/11/ŁCz, IBPB II/2/415-469/11/ŁCz, IBPB II/2/415-470/11/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 20 i 27 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce) zamierza zostać wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga (dalej: "spółka"). Spółka taka podlegać będzie opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu i otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych. Spółka nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 konwencji zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu konwencji polsko - luksemburskiej.

Wnioskodawca w związku z planowanymi przez spółkę działaniami rozważa skutki podatkowe następujących zdarzeń:

* wypłaty przez spółkę dywidendy na rzecz wnioskodawcy;

* dokonania przez spółkę umorzenia udziałów posiadanych przez wnioskodawcę.

Możliwe jest również podjęcie w przyszłości decyzji o likwidacji spółki luksemburskiej, w związku z czym wnioskodawca powziął także wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki.

Uzupełniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że udziały w spółce z siedzibą w Luksemburgu zostaną poddane procedurze dobrowolnego umorzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów posiadanych w spółce z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na postawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód ten kwalifikowany na podstawie art. 10 ust. 1 umowy podlega opodatkowaniu w Luksemburgu, a w Polsce jest zwolniony z opodatkowania, z tym że wysokość tych dochodów może mieć wpływ na zasady ustalania stawki podatkowej stosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne z tytułu umorzenia akcji w spółkach posiadających osobowość prawną opodatkowane są na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady te jednak na mocy art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Według wnioskodawcy na gruncie umowy dochody te należy kwalifikować na podstawie art. 10 ust. 1 umowy. W myśl powołanego art. 10 ust. 1 umowy: "Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

Natomiast zgodnie z art. 3 Umowy: "Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji." W myśl Umowy, tj. art. 24 ust. 1 pkt a podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie w sposób następujący:

Analiza powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że jeżeli polski podatnik osiągnie dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany na terytorium Luksemburga i dochód ten nie jest dochodem z tytułu odsetek lub należności licencyjnych, to w Polsce dochód ten jest zwolniony z opodatkowania, z tym że Polska może wziąć pod uwagę taki dochód do określenia progu skali podatkowej, według której opodatkowane są dochody podatnika podlegające opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r. (sygn. IPPB2/415-507/07-2/SR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-601/09-2/MG).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Ocena stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 29 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: Konwencja), nie ma ona zastosowania do spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. oraz dochodów, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje z takich spółek.

W przypadku spółki kapitałowej wskazanej we wniosku Konwencja może być stosowana, gdyż z informacji wnioskodawcy wynika, że spółka ta nie jest spółką holdingową, o której mowa w przytaczanym przepisie.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Jak wskazał wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 maja 2011 r.) udziały w spółce z siedzibą w Luksemburgu zostaną poddane procedurze dobrowolnego umorzenia.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Podkreślić należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W związku z powyższym spełnione zostają tym samym obie przesłanki określone w art. 13 Konwencji - nastąpiło przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych osiągnęła, w związku z tym przeniesieniem, zysk. Tym samym dochody z odpłatnego zbycia w celu umorzenia podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-luksemburskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem jeżeli dojdzie do zbycia udziałów w celu umorzenia, dochód w ten sposób uzyskany będzie podlegał regulacji art. 13 ust. 4 Konwencji jako osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątku (udziałów) na spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Luksemburga. Z uwagi na to, że przenoszący tytuł własności udziałów ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski to zastosowanie w przedmiotowej znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Skoro zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., to osoba fizyczna posiadająca udziały, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Reasumując, w przypadku dochodu z dobrowolnego umorzenia udziałów czyli odpłatnego zbycia udziałów przez wnioskodawcę w celu ich umorzenia przez spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Luksemburga, dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-luksemburskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko w Polsce, t.j. w państwie miejsca zamieszkania wnioskodawcy będącego osobą przenoszącą tytuł własności. W konsekwencji będzie opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Ministra Finansów Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Orzeczenia powołane przez wnioskodawcę dotyczą również innego stanu faktycznego i prawnego.

Ponadto należy wskazać, że Minister Finansów zmienił rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-601/09-2/MG oraz z dnia 5 marca 2008 r., sygn. IPPB2/415-507/07-2/SR, dotyczące zasad opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu oraz w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.