IBPBII/2/415-46/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2014 r. (data otrzymania 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 7 września 2012 r. Wnioskodawca wraz z siostrą otrzymali darowiznę od rodziców w postaci:

* gruntów ornych (roli) wraz z zabudowaniami o łącznej powierzchni 1,34 ha stanowiących gospodarstwo rolne (czynnie użytkowane), w tym powierzchnia działki, na której znajdują się zabudowania wynosi 0,54 ha (działka ta składa się z gruntów ornych o powierzchni 0,47 ha i użytków rolnych zabudowanych o powierzchni 0,07 ha),

* oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych o powierzchni 0,05 ha.

Wyżej wymienione nieruchomości Wnioskodawca z siostrą otrzymali na własność po połowie bez wyraźnego rozgraniczenia i podziału nieruchomości między nich.

Następnie 26 października 2013 r. dokonano zbycia całego gospodarstwa oraz terenów zadrzewionych i zakrzewionych na rzecz jednej osoby fizycznej. W akcie notarialnym, w części dotyczącej przedmiotu sprzedaży, nieruchomości te zostały określone mianem "niezabudowanych działek oraz działki z zabudowaniami oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych". W dalszej części tego samego aktu notarialnego zawarto zgodne oświadczenie stron sprzedającej i kupującej, że grunty w wyniku zawarcia umowy kupna/sprzedaży nie zatracą charakteru rolnego i w dalszym ciągu będą użytkowane rolniczo. Dodatkowo kupujący oświadczył, że nabyte przez niego na skutek tej umowy grunty stanowią i stanowić będą gospodarstwo rolne.

W związku z powyższym faktem od sprzedaży pobrano od Wnioskodawcy i jego siostry podatek jedynie z tytułu sprzedaży tej części nieruchomości, która dotyczyła gruntów zadrzewionych i zakrzewionych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje Wnioskodawcę zwolnienie z odprowadzenia podatku od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Czy w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji ma zastosowanie przypadek, że przypadająca na niego w darowiźnie, a później sprzedana część nieruchomości stanowi powierzchnię mniejszą niż 1 ha (druga połowa przypadła jego siostrze, ale bez wyraźnego rozgraniczenia na konkretne działki), czy gospodarstwo to bez względu na liczbę właścicieli traktowane jest jako całość i stanowi wtedy powierzchnię większą od 1 ha.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmiący - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wychodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z siostrą w 2012 r. w drodze darowizny nabyli gospodarstwo rolne o powierzchni 1,34 ha oraz grunty zadrzewione i zakrzewione o powierzchni 0,05 ha. Udział Wnioskodawcy w tej nieruchomości wynosił 1/2. W 2013 r. oboje współwłaściciele sprzedali całe gospodarstwo oraz tereny zadrzewione i zakrzewione.

Z uwagi na fakt, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości do momentu jego sprzedaży nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, sprzedaż ta będzie dla Wnioskodawcy stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze, że nabycie darowizny miało miejsce w 2012 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

Grunty leśne - zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia - dzielą się na:

Powyższe przepisy oznaczają zatem, że zarówno lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione nie na użytkach rolnych nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Zatem w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości przedmiotowe zwolnienie określone art. 21 ust. 1 pkt 28 nie znajduje zastosowania, a sprzedaż gruntów stanowiących las oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne oraz tereny zadrzewione i zakrzewione. Natomiast pytania zadane przez Wnioskodawcę wskazują, że jego wątpliwość dotyczy możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zatem nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy sposób opodatkowania przychodu jaki uzyskał ze sprzedaży gruntu zadrzewionego i zakrzewionego, który nie tworzy gospodarstwa rolnego.

Przechodząc zatem do przychodu ze sprzedaży nieruchomości o powierzchni 1,34 ha stanowiącej ze względu na powierzchnię oraz rodzaj tworzących ją gruntów gospodarstwo rolne wskazać należy, że zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy również zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o których mowa w treści § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w darowiźnie udział wynoszący 1/2 w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, jednak przedmiotem sprzedaży, według informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, nie był udział Wnioskodawcy, lecz całe gospodarstwo rolne o powierzchni 1,34 ha. To oznacza, że po stronie sprzedającej w transakcji sprzedaży wystąpili Wnioskodawca z siostrą czyli wszyscy współwłaściciele tej nieruchomości. Zatem należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym spełniona została przesłanka sprzedaży gospodarstwa rolnego, albowiem przedmiotem sprzedaży nie był udział Wnioskodawcy, ale całe gospodarstwo rolne, w którym Wnioskodawca miał jedynie udział.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży był grunt orny wraz z zabudowaniami. Odnosząc się zatem do zabudowań znajdujących się na gruncie rolnym należy stwierdzić, że budynki mieszkalne i gospodarcze wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, gdyż są niezbędne i ściśle z nim związane. Zauważyć należy, że w myśl przywołanego wyżej § 68 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków użytkami rolnymi są grunty rolne zabudowane. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje nie tylko grunty, ale również budynki, jeżeli są usytuowane na gruntach, które stanowią gospodarstwo rolne.

Wnioskodawca wskazał również, że kupujący oświadczył, że nabyte przez niego grunty stanowią i stanowić będą gospodarstwo rolne nabywcy, a zatem nie utracą rolnego charakteru.

Podsumowując, odnosząc się do pytań zadanych we wniosku i własnego stanowiska Wnioskodawcy stwierdzić należy, że ponieważ przedmiotem sprzedaży nie był udział, ale całe gospodarstwo rolne to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy jeżeli w istocie w wyniku sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.