IBPBII/2/415-458/14/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 5 maja 2014 r.), uzupełnionym 29 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z 15 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-457/14/HS, IBPBII/2/415-458/14/HS, IBPBII/2/415-459/14/HS, IBPBI/1/415-541/14/SK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca będzie właścicielem ponad 50% udziałów (dalej: "Udziały") spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski (dalej: "Spółka Polska"). Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "SPV1"), całość Udziałów w Spółce Polskiej.

Część udziałów w Spółce Polskiej Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od osoby z pierwszej grupy podatkowej, część zostanie kupiona przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu do SPV1. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1 Wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tekst jedn.: bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do SPV1 oraz (ii) SPV1 w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Polskiej uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej.

Możliwe jest, że SPV1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Polskiej na rzecz innego podmiotu ("SPV2") po cenie nominalnej udziałów SPV1 wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawcy. Nie wykluczone, że przed zbyciem Udziałów w Spółce Polskiej przez SPV1 na rzecz SPV2, jedynym udziałowcem SPV2 będzie Wnioskodawca. Spółka Polska jest spółką faktoringową, w chwili obecnej jej działalność jest zawieszona, posiada ujemne kapitały oraz nie posiada żadnych aktywów, lecz posiada zobowiązania, nie miej jednak na moment wniesienia aportu przez Wnioskodawcę będzie prowadziła działalność gospodarczą. Następnie wspólnicy SPV1 zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (SPV1) w spółkę osobową (dalej: "Spółka Osobowa") zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikami Spółki Osobowej będą wszyscy wspólnicy SPV1, wielkość ich udziałów w Spółce Osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w SPV1, w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia SPV1 ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, SPV1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków, gdyż przychód ze zbycia udziałów w Spółce Polskiej będzie równy kosztom uzyskania przychodów (tekst jedn.: nominalnej wartości wydanych udziałów Wnioskodawcy w SPV1). W rezultacie przykładowo, jeżeli wartość rynkowa udziałów w Spółce Polskiej wynosi 100 jednostek, a Wnioskodawca w ramach wymiany udziałów z SPV1 uzyska równowartość nominalną 100 jednostek udziałów w SPV1, a następnie SPV1 sprzeda SPV2 udziały po cenie rynkowej za 100 jednostek, to na poziomie SPV1 nie powstanie zysk (dochód). Nie wykluczone, że SPV1 nie osiągnie żadnego innego przychodu, a więc i również zysku zarówno przed, jak i po transakcji sprzedaży udziałów do SPV2. Tak więc na dzień przekształcenia spółek, spółka przekształcana nie będzie posiadała na kapitałach własnych (podstawowym, rezerwowym, zapasowym, bądź jakimkolwiek innym) zysku z lat poprzednich (niepodzielonych zysków), jak również zysku z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wspólnicy SPV1 (którzy staną się wspólnikami Spółki Osobowej) nie wykluczają również likwidacji Spółki Osobowej.

W uzupełnieniu z 29 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną albo komandytową a on będzie wspólnikiem spółki osobowej bądź komandytariuszem.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenie SPV1 w Spółkę Osobową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku - na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przekształcenie SPV1 w Spółkę Osobową jest czynnością nie powodującą powstania po stronie podatnika w tym podatku dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przekształcenie SPV1 w Spółkę Osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej.

Artykuł 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi wprost, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej.

Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (...) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (...). Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia k.s.h. i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...).

Z tego wynika więc, że w przypadku przekształcenia SPV1 w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej (SPV1) nie ulega zwrotowi Wnioskodawcy, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej Spółki Osobowej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do Spółki Osobowej w wyniku przekształcenia SPV1, to Spółka Osobowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej SPV1. Przekształcenie SPV1 w Spółkę Osobową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy dochodu z tytułu działu w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - słów "faktycznie uzyskany z tego udziału".

Na poparcie swego stanowisko Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2013 r. Znak: IPPBI/2/423-849/13/SD oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2013 r. Znak: IPPB3/423-651/13-2/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 191 § 1 k.s.h. - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 k.s.h. - kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z treści wniosku wynika, że spółka kapitałowa, w której Wnioskodawca jest udziałowcem zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową. Wspólnikami spółki osobowej będą wszyscy wspólnicy spółki kapitałowej, wielkość ich udziałów w spółce osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce kapitałowej, w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysku z lat poprzednich (zysków niepodzielonych), jak również zysku z roku, w którym dojdzie do przekształcenia.

Co do zasady, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Skoro jednak na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

W pozostałych przypadkach, kiedy przekształcenie spółek nie będzie się wiązało z otrzymaniem przez udziałowców (wspólników) jakichkolwiek świadczeń - operację przekształcenia należy oceniać jako neutralną podatkowo. Przekształcenie nie jest bowiem likwidacją podmiotu, majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem przekształcanej spółki. Dochodzi zatem tylko do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa - spółka przekształcona dalszą działalność będzie prowadziła jako spółka innego typu. Tym samym u udziałowca (wspólnika) co do zasady nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.