IBPBII/2/415-442/10/AK - Opodatkowanie "dywidendy kumulatywnej" otrzymanej od spółki z siedzibą w Luksemburgu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 1 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania "dywidendy kumulatywnej" otrzymanej od spółki z siedzibą w Luksemburgu - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania "dywidendy kumulatywnej" otrzymanej od spółki z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będzie jednym ze wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej "Spółka"). Wnioskodawczyni w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga.

Planowane jest, że poza akcjami zwykłymi w Spółce wnioskodawczyni posiadać będzie Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane (ang. Mandatory Redeemable Prefered Shares) ("Akcje Uprzywilejowane").

Zgodnie z luksemburskim Prawem Spółek z dnia 10 sierpnia 1915 r. ("luksemburskie prawo spółek"), Akcje Uprzywilejowane, podobnie jak akcje zwykłe, reprezentują udział ich właściciela w kapitale zakładowym spółki, do pokrycia którego obejmujący je wspólnik, jest zobowiązany na takich samych zasadach jak w przypadku obejmowania akcji zwykłych. Akcje Uprzywilejowane nie mogą jednak stanowić więcej niż 50% kapitału spółki.

Akcje Uprzywilejowane podlegają przymusowemu umorzeniu w dacie określonej w umowie spółki lub na podstawie uchwały zarządu spółki przed tą datą. Zgodnie z luksemburskim prawem spółek, termin i zasady umorzenia Akcji Uprzywilejowanych określone muszą być w akcie założycielskim spółki. Umorzenie Akcji Uprzywilejowanych, co do zasady, powoduje obniżenie kapitału zakładowego spółki. Akcje Uprzywilejowane zasadniczo nie dają prawa głosu, niemniej istnieje sfera zdarzeń korporacyjnych od głosowania, przy których Akcje Uprzywilejowane wyłączone być nie mogą.

Należy tu wymienić uchwały o:

* rozwiązaniu spółki przed upływem okresu na jaki została zawiązana,

* wysokości dywidendy,

* emisji nowych Akcji Uprzywilejowanych,

* przekształceniu Akcji Uprzywilejowanych w akcje zwykłe,

* zmianie formy prawnej spółki.

Akcje Uprzywilejowane są akcjami o szczególnych uprawnieniach a uprzywilejowanie to dotyczy prawa do dywidendy.

Dywidenda przysługująca właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych może składać się z dwóch elementów:

* tzw. "kumulatywnej dywidendy", której wysokość jest ustalana w oparciu o nominalną wartość objętych Akcji Uprzywilejowanych oraz

* kwoty zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy.

Wspomniana powyżej "kumulatywna dywidenda" zgodnie z prawem luksemburskim stanowi uprzywilejowany zwrot z kapitału akcyjnego przysługujący właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych w proporcji do posiadanego udziału w tym kapitale. Ze względu na uprzywilejowanie Akcji Uprzywilejowanych w stosunku do akcji zwykłych, "kumulatywna dywidenda" obliczana jest w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. "Dywidenda kumulatywna" naliczana jest na bazie rocznej niemniej wypłacana jest jedynie w sytuacji, w której spółka luksemburska osiągnie zyski i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku.

W świetle luksemburskich standardów rachunkowości Akcje Uprzywilejowane wykazywane są w bilansie spółki w pozycji kapitałów własnych. W pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej" a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane w przyszłości kwoty "dywidendy kumulatywnej" wypłacanej przez Spółkę z tytułu posiadania przez wnioskodawczynię Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki stanowić będą "dywidendę" w rozumieniu art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polska a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 - dalej: "Konwencja") a co za tym idzie właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania otrzymanych dochodów zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji jest tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Zdaniem wnioskodawczyni, wypłaty otrzymywane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" związanej z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki mieszczą się w definicji "dywidendy" przewidzianej art. 10 ust. 3 Konwencji, a co z tym idzie stanowią dochód, który na podstawie art. 10 ust. 2 podlegać może opodatkowaniu w Luksemburgu. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, dochód taki otrzymany przez wnioskodawczynię podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu, wnioskodawczyni zobowiązana będzie stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód powyższy nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacaną dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa, "podstawowym celem definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD ("Modelowa Konwencja") jest określenie czy do danego źródła dochodu znajduje zastosowanie art. 10 Modelowej Konwencji. Definicja zawarta w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji ma charakter autonomiczny i z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to przewidziane w samej definicji zawartej w takiej umowie nie jest możliwe modyfikowanie (uzupełnianie) zakresu definicji traktatowej o dodatkowe kategorie dochodów poprzez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. Nie ma więc zastosowania regulacja przewidziana w art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji. W zakresie interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definicja pojęcia dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji ma bowiem pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie państw umawiających się. Art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji wyznacza kategorie dochodów, które mogą stanowić dywidendę - i to tworzy definicję dywidendy - autonomiczną na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania." (K. Szydłowska, Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, 2010 r.).

Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją za art. 10 ust. 3 Konwencji, dochód z akcji klasyfikowany jest na gruncie Konwencji jako dywidenda. Oznacza to, że dywidendą dla celów Konwencji jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej. W świetle postanowień luksemburskiego Prawa Spółek przysporzenie, którego spodziewa się wnioskodawczyni, stanowi dywidendę a podstawą do jego otrzymania jest wyłącznie fakt posiadania Akcji Uprzywilejowanych stanowiących część kapitału zakładowego Spółki. Wypłata ta stanowi zatem "pożytek", który wnioskodawczyni otrzymuje z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych i wynika tylko i wyłącznie z faktu bycia akcjonariuszem w Spółce w związku z posiadanymi Akcjami Uprzywilejowanymi. Wypłata jest dokonywana na podstawie uchwały wspólników o wypłacie dywidend, a brak takiej uchwały powoduje, że przysporzenie to nie zostanie wypłacone na rzecz akcjonariusza. W rezultacie, fakt jej otrzymania wynika z realizacji uprawnień posiadanych przez wnioskodawczynię wobec Spółki wynikających z faktu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w jej kapitale zakładowym.

Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem prezentowanym również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, że przy rozstrzyganiu czy dane przysporzenie należy uznać za dywidendę rozumianą jako prawo do udziału w zysku, czy też za wierzytelność, której wartość określona jest udziałem w zysku należy brać pod uwagę przede wszystkim nasypujące czynniki:

W przypadku Akcji Uprzywilejowanych wszystkie powyższe testy należy uznać za zaliczone:

Ad. (I) - Akcje Uprzywilejowane podlegają przymusowemu umorzeniu (moment i zasady umorzenia określone są statutem spółki) a wynagrodzenie z tytułu umorzenia jest, co do zasady, uzależnione od aktualnej wartości ekonomicznej spółki - jakkolwiek więc właściciel takich akcji nie uczestniczy w podziale likwidacyjnym, ponosi jednak, w pełnym zakresie gospodarcze ryzyko dewaluacji majątku spółki przypadającego na jego akcje;

Ad. (II) - Dywidenda kumulatywna wypłacana jest jedynie, jeżeli w spółce są zyski podlegające podziałowi i dystrybucji pomiędzy akcjonariuszy - możliwość otrzymania wypłaty uzależniona jest więc od rezultatów prowadzonej przez spółkę działalności;

Ad. (III) - Dywidenda kumulatywna kalkulowana jest w pierwszej kolejności (przed dywidendą zwykłą) i pomniejsza kwoty zysków przypadających na akcje zwykłe co znajduje stosowne odzwierciedlenie w kapitałach własnych spółki.

Zdaniem wnioskodawczyni nie powinno przy tym być wątpliwości, że do wypłat dokonywanych w związku z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych, w tym dywidendy kumulatywnej, nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 11 Konwencji regulującego zasady opodatkowania przychodów z odsetek powstających w umawiających się państwach. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Jak podnosi się w doktrynie prawa podatkowego, powyższa definicja tworzy zamknięty katalog dochodów. W odróżnieniu od ujętej w ust. 3 art. 10 Konwencji, definicji dywidend, nie zawiera ona odesłania do rozumienia definiowanego pojęcia w prawie wewnętrznym umawiających się państw. Odesłanie takie zawierała wersja Modelowej Konwencji OECD z 1963 r. gdzie za dochód z odsetek uważano również dochody, które zgodnie z prawem wewnętrznym państwa źródła uważane są za dochód z odsetek i opodatkowane tak jak odsetki (K. Vogel, "On Double Taxation Conventions", 1997 r.). Konwencja zawarta pomiędzy Polską a Luksemburgiem stworzona została w oparciu o Modelową Konwencję OECD z roku 1977, w której usunięto powyższą kategorię dochodów z definicji odsetek.

Należy jednocześnie podkreślić, że również na gruncie przepisów art. 10 Konwencji, na traktowanie podatkowe dywidendy otrzymanej przez wnioskodawczynię od Spółki nie może mieć wpływu ewentualna klasyfikacja tego przysporzenia dokonana w Luksemburgu dla tamtejszych celów podatkowych (jak wskazano w stanie faktycznym, w pewnych okolicznościach przysporzenie takie przez tamtejsze władze skarbowe może być traktowane jako odsetki).

Analiza definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje bowiem, że traktowanie podatkowe przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów wynikających z "innych praw spółki" niż te, które zostały bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji. Wskazuje na to w szczególności sformułowanie "jak również" rozpoczynające ten człon definicji, w którym dochodzi do odesłania do krajowego porządku prawnego.

Podejście takie potwierdza międzynarodowa doktryna prawa podatkowego: " (...) odwołanie do prawa krajowego państwa źródła odnosi się wyłącznie do trzeciej części definicji" (K. Vogel, "On Double Taxation Conventions", 1997 r.). K. Vogel podzielił definicję zawartą w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku na trzy części:

* dochody z akcji,

* dochody z innych praw do udziału w zyskach, oraz

* dochody z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy.

Powyższe konkluzje K. Vogela dotyczą Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, nie zaś bezpośrednio Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem. Biorąc jednak pod uwagę, iż Polska jest krajem członkowskim OECD, zaś Konwencja pomiędzy Polską i Luksemburgiem została sformułowana w oparciu o Konwencję Modelową OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku nie ulega wątpliwości, że poglądy K. Vogela sformułowane powyżej mają zastosowanie również do Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem.

Stanowisko powyższe podziela również polska doktryna międzynarodowego prawa podatkowego: "Pojęcia użyte w pierwszej i drugiej części definicji (art. 10 ust. 3 - przyp. własny) należy interpretować autonomicznie. Są to bowiem pojęcia prawa międzynarodowego, pojawiają się również w KM-OECD, a do Umowy są jedynie recypowane. Są wiążące dla umawiających się państw w tym sensie, że mają pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie tych państw." (A. Kunc w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, pod redakcją M. Jamrożego oraz A. Cloer, Warszawa 2007). Stanowisko powyższe zostało sformułowane w oparciu o art. 10 ust. 3 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Ponieważ jednak umowa ta, podobnie jak Konwencje, opiera się na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, konkluzje sformułowane w oparciu o tę umowę powinny mieć charakter uniwersalny i odnosić się również do Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem.

Z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika zatem, że każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie z akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego jak dochód taki jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła, jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (tekst jedn. innych niż dochód z akcji) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (tekst jedn. państwa, gdzie siedzibę ma spółka wypłacająca taki dochód) celem ustalenia, czy dochód ten może być na gruncie Konwencji traktowany jak dywidenda.

W związku z powyższym przyjąć należy, że dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" zawiera się w definicji dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji.

Ponieważ dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" wypłacanej przez spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu klasyfikowany jest dla celów Konwencji jako dywidenda należy ustalić, któremu z umawiających się państwa (Polska, Luksemburg) przysługuje kompetencja do opodatkowania tego dochodu. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 10 ust. 1 w powiązaniu z art. 10 ust. 2 Konwencji, prawo do opodatkowania tego dochodu przysługuje zarówno państwu źródła, tj. Luksemburgowi, jak i państwu rezydencji otrzymującego dochód, tj. Polsce. Ponieważ jednak przyznanie kompetencji do opodatkowania tego samego dochodu jednocześnie w państwie źródła oraz państwie rezydencji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego dochodu, niezbędne jest odwołanie się do art. 24 Konwencji regulującego zasady unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym artykułem, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni (z wyjątkiem dochodów z odsetek oraz należności licencyjnych) taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Opisana w tym przepisie metoda unikania podwójnego opodatkowania w doktrynie prawa podatkowego określana jest jako wyłączenie z progresją.

Ponieważ dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a jednocześnie dywidenda może zgodnie z Konwencją podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, to Polska zobowiązana jest na podstawie art. 24 Konwencji, zwolnić ten dochód z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, dochód uzyskany przez wnioskodawczynię z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce (chociaż może on wpływać na wysokość podatku płaconego przez wnioskodawczynię od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a ww. ustawy przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

* 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

* 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W ww. art. 10 ust. 3 Konwencji użyto sformułowania "z wyjątkiem wierzytelności", co dowodzi tezy, iż art. 10 Konwencji nie ma zastosowania do dochodów określonych w art. 11 tej Konwencji.

W myśl art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie dla opodatkowania dochodów wypłacanych z Luksemburga z tytułu "dywidendy kumulatywnej" ma fakt, czy dochód ten objęty jest zakresem definicji "dywidendy" zawartej w powyżej cytowanym art. 10 ust. 3 Konwencji czy też "odsetek" zawartej w art. 11 ust. 5 Konwencji. Oba pojęcia zdefiniowane w art. 10 ust. 3 oraz art. 11 ust. 5 Konwencji należy interpretować autonomicznie. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż pojęcia "dywidend" i "odsetek" są zaczerpnięte z prawa międzynarodowego, stanowią implementację Konwencji Modelowej OECD.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 (pkt 28 Komentarza) wyraźnie stwierdzono, iż "Za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy".

Z powyższego wynika, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD rozszerza zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i obok dochodów wymienionych w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Jak wskazano we wniosku, luksemburskie ustawodawstwo nie w każdym przypadku zrównuje dochody uzyskane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" z wpływami z akcji. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni wskazała, że w pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej" a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia.

Odnosząc zatem wskazane postanowienia Konwencji do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przedmiotowe dochody w postaci "dywidendy kumulatywnej", wypłacane wnioskodawczyni przez Spółkę luksemburską w pewnych przypadkach, gdy zgodnie z prawem luksemburskim dla potrzeb podatkowych zostaną uznane za dochody z tytułu odsetek, mogą nie mieścić się w definicji "dywidendy" na potrzeby Konwencji.

W związku z powyższym należy uznać, iż w pewnych przypadkach przedmiotowe przysporzenie nie będzie mogło być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji nie będzie miał również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, w myśl którego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Przytaczany przez wnioskodawczynię Klaus Vogel w późniejszym, niż powołany przez wnioskodawczynię w stanowisku, komentarzu dotyczącym Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition, A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice, Kluwer Law International, str. 649) wskazuje, iż definicja dywidend zawarta w art. 10 ust. 3 składa się z 3 części:

* dochody z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, oraz dochody z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności,

* dochody z innych praw spółki, nie będących wierzytelnościami, udziałami w zyskach,

* o ile dochody z innych praw spółki, w zakresie takich dochodów, zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.

Jednocześnie autor zwraca uwagę, iż taki podział definicji nie obliguje do rozpatrywania każdej części, jako niezależnej od pozostałych. W opinii Vogel'a określenie "inne" użyte w drugiej i trzeciej części definicji stanowi, w odniesieniu do poprzedniej części lub poprzednich części, iż nie mogą być pominięte w czytaniu definicji dywidend.

Ponadto autor prezentuje stanowisko, że " (...) akcje gratisowe, premie, zyski z likwidacji oraz ukryty podział w zyskach traktowane są, jako dywidendy, o ile państwo, w którym podmiot wypłacający ma siedzibę, zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem, zrównuje takie płatności z wpływami z akcji." (Klause Vogel on Double Taxation..., str. 679).

Zatem zarówno w przypadku dywidend zaliczanych do pierwszej grupy płatności, jak i tych z drugiej grupy istotne znaczenie ma fakt, czy państwo w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, zrównuje taką płatność z wpływami z akcji.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotowy dochód z akcji w spółce luksemburskiej w pewnych przypadkach, gdy będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji, może podlegać opodatkowaniu w Polsce z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez wnioskodawczynię zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji.

W tym przypadku Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, przy zastosowaniu metody odliczenia.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania odsetek ww. Konwencja przewiduje bowiem metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b): "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 11 i 12 może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Luksemburgu".

Reasumując, w zależności od sytuacji, która zaistnieje w rzeczywistości, możliwe będą dwa warianty opodatkowania dochodu uzyskanego przez wnioskodawczynię:

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni należało uzna za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię

i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.