IBPBII/2/415-433/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 17 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez spadkodawcę umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez spadkodawcę umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 10 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-433/14/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W listopadzie 2011 r. między ojcem Wnioskodawcy a spółką akcyjną zawarto umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży 27 udziałów na kwotę 2.700 zł spółki miejskiej. W dniu zawarcia przedwstępnej umowy ojciec Wnioskodawcy otrzymał jako zadatek gotówką kwotę 1.350 zł. Wnioskodawca nie wiedział, że jego ojciec posiadał jakiekolwiek udziały. Ojciec Wnioskodawcy zmarł 19 grudnia 2011 r. Na początku września 2013 r. Wnioskodawca został poinformowany telefonicznie, że ma się stawić po drugą część udziałów tj. kwotę 1.350 zł. Gdy Wnioskodawca dowiedział się o tym fakcie kwotę tę wpisał w zeznanie SD-Z2 we wrześniu. Aby dostać ww. kwotę Wnioskodawca musiał przynieść zaświadczenie z urzędu skarbowego potwierdzające fakt zgłoszenia majątku spadkowego w kwocie 1.350 zł. Urząd wymagane zaświadczenie wystawił i opisał, że na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy od spadków i darowizn nie pobrano podatku od spadku i darowizn. W marcu 2014 r. Wnioskodawca otrzymał od spółki akcyjnej PIT-8C. Wnioskodawca musiał wpłacić podatek od kwoty 2.700 zł, który zdaniem Wnioskodawcy nie należy się urzędowi skarbowemu.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że ze spółką akcyjną ostateczną umowę sprzedaży 27 udziałów zawarł 30 listopada 2013 r. Wnioskodawca po uprzednim zgłoszeniu tego faktu w urzędzie skarbowym. Wówczas Wnioskodawca nabył udziały w kwocie 1.350 zł po zmarłym ojcu, który pierwszą transzę również otrzymał w wysokości 1.350 zł. PIT-8C został wystawiony na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od umowy przedwstępnej należy zapłacić.

Zdaniem Wnioskodawcy, od umowy przedwstępnej nie pobiera się podatku. Wobec tego kwota, którą otrzymał ojciec 1.350 zł nie powinna być opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadza zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W niniejszej sprawie zdarzenia powodujące powstanie przychodu miały miejsce przed 2014 r., dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Uzyskane dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 cytowanej ustawy, który stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W cytowanym przepisie użyto wyrażenia "zbycie", zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie prawa własności do udziałów. Jednym ze sposobów odpłatnego przeniesienia prawa własności do udziałów jest ich sprzedaż.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny (zaliczki, zadatku) określonej z tytułu sprzedaży następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności. W umowie przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Umowa przedwstępna ma jedynie charakter czysto zobowiązaniowy bez skutku w postaci zbycia prawa. Prawo własności do momentu podpisania umowy właściwej pozostaje przy dotychczasowym właścicielu, a u przyszłego nabywcy pojawia się wyłącznie roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej w terminie wynikającym z podpisanej umowy przedwstępnej. Zatem zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności udziałów w określonym terminie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawcy w listopadzie 2011 r. podpisał umowę przedwstępną sprzedaży 27 udziałów spółki miejskiej i otrzymał połowę ceny sprzedaży. Ojciec Wnioskodawcy zmarł 19 grudnia 2011 r. a ostateczną umowę sprzedaży zawarł 30 listopada 2013 r. Wnioskodawca - jako spadkobierca zmarłego - i otrzymał resztę umówionej ceny sprzedaży 27 udziałów spółki miejskiej.

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny - przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W myśl art. 925 Kodeksu - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę. Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Tym samym, skoro umowa przedwstępna nie powoduje przejścia prawa własności na nabywcę, to ojciec Wnioskodawcy nie przestał być właścicielem 27 udziałów, gdyż nie dokonał ich odpłatnego zbycia. W rezultacie Wnioskodawca 19 grudnia 2011 r. nabył w spadku po zmarłym ojcu 27 udziałów w spółce miejskiej, które pierwotnie przysługiwały ojcu i stanowiły przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży.

Odnosząc się zatem do zawartej przez ojca Wnioskodawcy przedwstępnej umowy sprzedaży oraz twierdzenia Wnioskodawcy, że nie powinien on płacić podatku od kwoty, którą otrzymał ojciec jako zadatek z tytułu sprzedaży udziałów, zauważyć należy, że aby powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziałów musi nastąpić ich odpłatne zbycie czyli zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienie prawa własności do przedmiotu transakcji na nabywającego. Tego jednak ojciec Wnioskodawcy nie zdążył dopełnić. Podpisał on jedynie przedwstępną umowę sprzedaży i przyjął na poczet ostatecznej umowy sprzedaży połowę cenę sprzedaży 27 udziałów. Samo zawarcie przez ojca Wnioskodawcy przedwstępnej umowy sprzedaży nie spowodowało skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności udziałów, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Powyższej okoliczności nie zmienia fakt przyjęcia przez ojca Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej połowy ceny sprzedaży. Była to jedynie przedwstępna umowa a sprzedaż nastąpiła dopiero w momencie zawarcia przez Wnioskodawcę ostatecznej umowy sprzedaży 27 udziałów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży. Oznacza to tym samym, że podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów i przenoszący ich własność na nabywcę zobowiązany jest do uiszczenia z tego tytułu podatku. Tym samym skoro ojciec Wnioskodawcy nie zrealizował ostatecznej umowy sprzedaży 27 udziałów spółki miejskiej i własność tych udziałów na nabywcę przeniósł Wnioskodawca, to nie ojciec, lecz Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należy uczynić to zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W omawianej sprawie odpłatne zbycie udziałów nastąpiło dopiero w wyniku zawarcia właściwej umowy sprzedaży i wtedy też powstał obowiązek opodatkowania całości przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce miejskiej, co wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 17 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata połowy ceny.

Podsumowując, skoro w rozpatrywanej sprawie przed śmiercią ojciec Wnioskodawcy podpisał jedynie przedwstępną umowę sprzedaży a więc zmarł przed dniem zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności 27 udziałów spółki miejskiej na rzecz nabywcy, to stwierdzić należy, że na dzień śmierci spadkodawcy umowa sprzedaży udziałów nie została zawarta a więc nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zawarcie przez jego ojca umowy przedwstępnej nie spowodowało u ojca skutków podatkowych, ponieważ umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności w określonym terminie. Jednakże nie można przyznać racji Wnioskodawcy, że kwota, którą otrzymał jego ojciec jako zadatek na poczet ceny sprzedaży udziałów nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro bowiem przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów, to cały przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstał w momencie zawarcia przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży, bez względu na to kiedy uiszczono cenę sprzedaży i do czyich rąk. Skoro sprzedaży 27 udziałów dokonał Wnioskodawca, to na nim spoczywa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ceny za wszystkie 27 udziałów. Błędem było również wykazywanie tej kwoty w zeznaniu SD-Z2, gdyż nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz opodatkowana miała być podatkiem dochodowym, gdyż odpłatnego zbycia udziałów dokonał Wnioskodawca i to po jego stronie powstał obowiązek podatkowy i przychód z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.