IBPBII/2/415-432/14/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie postanowienia o zasiedzeniu z 12 stycznia 2009 r. wydanego przez Sąd Rejonowy matka Wnioskodawcy była współwłaścicielką - w udziale wynoszącym #189; część w stosunku do całości - nieruchomości stanowiącej działkę nr 38 o powierzchni 9 arów 71 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Matka Wnioskodawcy zmarła 8 marca 1997 r., a spadek po niej na podstawie ustawy wprost nabyli: trzej synowie (w tym Wnioskodawca) oraz wnuczka po #188; części każdy - stosownie do postanowienia wydanego 20 czerwca 2008 r. przez Sąd Rejonowy. Tak więc spadek nabyli Wnioskodawca, jego dwaj bracia oraz bratanica.

Jeden z braci Wnioskodawcy zmarł 14 października 1998 r., a spadek po nim wprost na mocy ustawy nabyli jego dwaj bracia czyli Wnioskodawca i jego brat oraz bratanica - każdy po 1/3 części w stosunku do całości spadku, stosownie do postanowienia wydanego 9 czerwca 2010 r. przez Sąd Rejonowy.

W dniu 13 lutego 2012 r. Wnioskodawca oraz jego brat i bratanica dokonali nieodpłatnie działu spadku po zmarłych spadkodawcach, tj. odpowiednio Wnioskodawca i jego brat po zmarłej matce i zmarłym bracie a bratanica po zmarłej babce i wujku, w ten sposób, że współwłasność nieruchomości nabyli bez spłat i dopłat w następujący sposób: Wnioskodawca w 2/6 częściach w stosunku do całości, brat w 1/6 części w stosunku do całości.

Następnie 20 lutego 2014 r. brat Wnioskodawcy podarował mu swój cały udział wynoszący 1/6 w całości nieruchomości.

Tak więc 20 lutego 2014 r. Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/2 w stosunku do całości nieruchomości, który jego matka nabyła w 2009 r. na podstawie postanowienia o zasiedzeniu.

Udział ten Wnioskodawca zamierza w całości sprzedać w 2014 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zamiarem sprzedaży całego swojego udziału (#189;) we współwłasności opisanej nieruchomości i tym samym koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania za datę nabycia należy uważać:

Zdaniem Wnioskodawcy, występują tutaj dwie daty nabycia nieruchomości, tj.:

Tak więc dokonując sprzedaży opisanej nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia należy przyjąć w części datę śmierci spadkodawców i w pozostałej części datę otrzymania darowizny.

Celem wydania postanowienia o nabyciu spadku jest ustalenie kręgu spadkobierców, a nie konkretnych praw i rzeczy wchodzących w skład spadku. Ta konkretyzacja następuje dopiero w drodze działu spadku. Ma ona charakter wtórny w stosunku do nabycia spadku.

Oznacza to, że przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze spadku należy wziąć pod uwagę jedynie termin otwarcia spadku jako moment nabycia w tej części nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt FSK 500/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że matka Wnioskodawcy na mocy postanowienia sądu o zasiedzeniu z 12 stycznia 2009 r. została uznana za współwłaścicielkę nieruchomości w udziale wynoszącym #189;. Udział w ww. nieruchomości był przedmiotem spadkobrania po matce zmarłej 8 marca 1997 r. Spadkobiercy - trzej synowie spadkodawczyni (w tym Wnioskodawca) oraz jej wnuczka nabyli udziały po #188; masy spadkowej każdy. Następnie 14 października 1998 r. zmarł brat Wnioskodawcy, spadek po nim nabyli: Wnioskodawca, jego drugi brat i bratanica w udziale po 1/3 masy spadkowej. W dniu 13 lutego 2012 r. dokonano działu spadku, w wyniku którego bratanica Wnioskodawcy bez spłat i dopłat zrzekła się na rzecz Wnioskodawcy swojego udziału w spadku w wyniku czego Wnioskodawca stał się właścicielem udziału 2/6 a jego brat udziału 1/6 w stosunku do całości nieruchomości. W dniu 20 lutego 2014 r. brat Wnioskodawcy podarował mu swój udział 1/6 w nieruchomości.

Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - w szczególności zaś Działu III, Tytułu I Księgi drugiej tej ustawy - wskazać należy, że nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń.

Zgodnie z art. 172 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego - posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze w takim przypadku nabycie nieruchomości następuje po upływie trzydziestu lat.

Zasiedzenie jest zatem instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności. Z powyższego wynika, że datą nabycia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest data wskazana w treści postanowienia sądu jako data nabycia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości), a nie data widniejąca na postanowieniu jako dzień wydania/sporządzenia postanowienia.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w wyniku postanowienia sądu o zasiedzenie matka Wnioskodawcy stała się współwłaścicielką opisanej nieruchomości w udziale #189;. Zatem skoro matka Wnioskodawcy stała się współwłaścicielką ww. nieruchomości to przed datą śmierci tj. przed 8 marca 1997 r. musiała posiadać nieruchomość wymagany przepisami prawa okres czasu tj. 20 lub 30 lat. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że postanowienie zostało wydane po śmierci matki Wnioskodawcy - istotna jest bowiem data z jaką sąd w postanowieniu stwierdza nabycie nieruchomości a nie data wydania postanowienia. Fakt, że postanowienie zostało wydane po śmierci spadkodawcy może wynikać z okoliczności wystąpienia w imieniu spadkodawcy z wnioskiem o zasiedzenie przez spadkobierców zmarłej osoby.

Zgodnie natomiast z art. 922 Kodeksu cywilnego - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci poszczególnych spadkodawców. Zatem w omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomościach w wyniku spadku nastąpiło odpowiednio 8 marca 1997 r. w dacie śmierci matki oraz 14 października 1998 r. w dacie śmierci brata w udziałach jakie przypadały Wnioskodawcy po każdym ze spadkodawców.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawa w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro matka Wnioskodawcy posiadała udział #189; a w spadku po niej Wnioskodawca, jego dwaj bracia i bratanica nabyli udział #188; w masie spadkowej to w spadku po matce w 1997 r. Wnioskodawca nabył udział 1/8 w ww. nieruchomości. Taki sam udział nabyli pozostali trzej spadkobiercy. W dacie śmierci brata tj. w 1998 r. Wnioskodawcy przypadł udział 1/3 w masie spadkowej po bracie zatem w spadku po nim Wnioskodawca nabył udział 1/24 w nieruchomości (1/3 x 1/8 = 1/24). Z powyższych wyliczeń wynika zatem, że w drodze spadku w 1997 r. i 1998 r. Wnioskodawca nabył udział w łącznej wysokości 1/6 w stosunku do całości nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że 13 lutego 2012 r. dokonano działu spadku w ten sposób, że udział jaki posiadał jeden ze spadkobierców przypadł w całości Wnioskodawcy. Działu spadku dokonano bez spłat i dopłat. W związku z powyższym działem współwłasność kształtowała się w sposób następujący: Wnioskodawca posiadał udział 2/6 a jego brat udział 1/6 w nieruchomości. Następnie posiadany przez brata udział 1/6 został podarowany Wnioskodawcy 20 lutego 2014 r.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też Wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że " (...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku".

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Wnioskodawcy, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, należy zauważyć, że "wtórność" działu spadku oznacza, że nie można nic nabyć w dziale spadku jeśli nie posiadało się prawa do spadku. Aby nabyć udział w dziale spadku w pierwszej kolejności należy nabyć udział w spadku.

Wnioskodawca zupełnie nie uwzględnia działu spadku dokonanego w 2012 r., argumentując, że należy brać pod uwagę jedynie termin otwarcia spadku. Tymczasem dział spadku jest konsekwencją nabycia spadku po spadkobiercach zmarłych w 1997 r. i w 1998 r.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro na dzień dokonania działu spadku - jak ustalono powyżej - Wnioskodawca posiadał udział w nieruchomości wynoszący 1/6 nabyty w spadku po matce i bracie, natomiast po dziale spadku jego udział w nieruchomości wynosił już 2/6, to w wyniku tego działu niewątpliwie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa Wnioskodawcy nad nieruchomością. Innymi słowy po stronie Wnioskodawcy w wyniku dokonanego działu spadku nastąpiło przysporzenie majątku ponad uprzednio posiadany przez niego udział w nieruchomości nabyty w spadku. Skoro udział Wnioskodawcy w dziale spadku zwiększył się o 1/6, to w dacie działu spadku doszło do nabycia tego udziału. Nie zmienia tego okoliczność, że działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat.

Bezspornym jest również, że udział Wnioskodawcy w nieruchomości uległ powiększeniu również w dacie darowizny na jego rzecz należącego do brata udziału 1/6 w nieruchomości - na skutek czego Wnioskodawca ostatecznie został współwłaścicielem nieruchomości w udziale #189;.

Podsumowując, z powyższych rozważań wynika zatem, że udziały w nieruchomości - działce o powierzchni 9 arów 71 m² Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

* 8 marca 1997 r. w spadku po matce w udziale 1/8,

* 14 października 1998 r. w spadku po bracie w udziale 1/24, co łącznie daje udział 1/6 nabyty w spadku,

* 13 lutego 2012 r. w wyniku działu spadku w udziale 1/6 oraz

* 20 lutego 2014 r. w darowiźnie od brata Wnioskodawca otrzymał udział 1/6.

Oznacza to, że dla oceny skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału #189; w nieruchomości przyjąć należy cztery daty jego nabycia.

Zatem w przypadku sprzedaży udziału #189; w opisanej nieruchomości, źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu nie będzie stanowiła ta część kwoty uzyskanej ze sprzedaży, jaka przypada na udział nabyty w spadku po matce i bracie tj. 1/3 kwoty uzyskanej przez Wnioskodawcę. Natomiast pozostała część kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości (tekst jedn.: część kwoty jaka przypada na udział nabyty w dziale spadku w 2012 r. i w darowiźnie od brata w 2014 r.) jeżeli sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca dokona przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie każdego udziału będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, który jego zdaniem przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku wskazać należy, że Organ nie podziela poglądu w nim zawartego. Istnieją wyroki potwierdzające stanowisko Organu jak np. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11. Ponadto podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.