IBPBII/2/415-431/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura dnia 16 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2004 r. wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zakupu udziałów w spółce z o.o. oraz przejął dług spółki do spłaty. Wszystko zostało udokumentowane umową sprzedaży udziałów i przejęcia długu sporządzoną w formie pisemnej za poświadczeniem podpisów w Kancelarii Notarialnej. Zgodnie z treścią zawartej umowy wnioskodawca wraz z małżonką kupił 100 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy, na łączną wartość nominalną 50 000 zł - stanowiące 100% kapitału zakładowego spółki, w której nabywali udziały. Cena sprzedaży jednego udziału wynosiła 1 000 zł, łącznie wraz z małżonką zapłacił 100 000 zł za wyżej wymienione 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.

Oprócz powyższego zakupu udziałów jako kupujący 100% udziałów w spółce, wnioskodawca wraz z małżonką przejęli dług spółki w kwocie 821 788,41 zł, który to dług zobowiązali się spłacić według umowy do 20 września 2004 r. i spłacili.

W związku z wyżej wymienioną umową sprzedaży udziałów i przejęcia długu z września 2004 r. małżonkowie dokonali opłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz złożyli deklaracje p.c.c.

W listopadzie 2004 r. uchwałą została podjęta decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 150 000 zł tj. z kwoty 50 000 zł do kwoty 200 000 zł poprzez utworzenie 300 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zgodnie z uchwałą oraz oświadczeniem o objęciu nowych udziałów wnioskodawca jako wspólnik objął 300 nowo utworzonych udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy, na łączną sumę 150 000 zł. Kwotę 150 000 zł przelał ze swojego rachunku na rachunek bankowy spółki. Powyższe oznacza objęcie 300 nowych udziałów za gotówkę - wkładem pieniężnym. Uchwała i podwyższenie kapitału zostało zgłoszone do KRS i Sąd Gospodarczy postanowieniem dokonał wpisu w KRS kwoty kapitału zakładowego 200 000 zł, a wnioskodawca wraz z małżonką posiadali odtąd łącznie 400 udziałów w spółce.

Po dokonaniu spłaty przejętego długu według umowy, o której wnioskodawca pisze powyżej, podjął on decyzję a spółka podjęła uchwałę o dokonaniu konwersji zobowiązania spółki wobec niego na kapitał zakładowy, a tym samym uchwalono podwyższenie kapitału o kwotę 760 000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 1520 o wartości nominalnej 500 zł każdy przeznaczonych do objęcia ich przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki z o.o. Powyższe zostało zgłoszone w KRS i Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem wpisał nową wysokość kapitału zakładowego w KRS w wysokości 960 000 zł oraz wpisał posiadane udziały: wnioskodawcy 1919 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, na łączną wartość 959 500 zł oraz 1 udział jego małżonki o wartości 500 zł. Zatem po dokonaniu konwersji zobowiązania spółki na kapitał, które to zobowiązanie spółki powstało wobec wnioskodawcy poprzez przejęcie długu spółki do zapłaty według umowy, o której pisze wnioskodawca na początku stanu faktycznego, kapitał łączny spółki wynosił 960 000 zł i składał się z 1520 udziałów o nominalnej wartości 500 zł każdy.

W 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonką podjął decyzję oraz zostały podjęte stosowne uchwały o sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w przedmiotowej spółce na rzecz osoby prawnej.

Udziały w spółce zostały sprzedane za łączną wartość wyższą niż łączny kapitał zakładowy na dzień zbycia udziałów obliczany po wartości nominalnej sprzedawanych udziałów.

W związku z dokonaną sprzedażą udziałów ciąży na wnioskodawcy i jego małżonce obowiązek opodatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i złożenia PIT-38 do 30 kwietnia 2009 r.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od snob fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a), c. Przepis art. 17 stanowi:

* w pkt 6 - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

* w pkt 9 - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Artykuł 22 ust. 1f stanowi, ze kosztami uzyskania przychodów są: pkt 1f - W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 38 czytamy: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodu: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e

W art. 30b ust. 1 czytamy: Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. 2. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

Zaś art. 45. ust. 1. stanowi: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. 1a. (813) W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

Reasumując:

Aby nabyć 1520 udziałów w spółce z o.o. wnioskodawca wraz z małżonką dokonał:

Wszystkie powyższe transakcje spowodowały, iż kapitał zakładowy spółki wynosił 960 000 zł i wnioskodawca wraz z małżonką posiadał 1920 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

ad.1). Zdaniem wnioskodawcy, podatkowy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wszystkich udziałów w spółce z o.o. powinien ustalić w następujący sposób:

1.1. w zakresie kupna 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 50 000 zł za cenę łączną 100 000 zł, po 1000 zł za każdy udział. Zapłata nastąpiła bezpośrednio do sprzedających udziałowców. Potwierdzeniem jest umowa sprzedaży udziałów określająca cenę nabycia 100 000 zł W tym przypadku jest to nabycie pieniężne, a wiec zastosowanie w zakresie ustalenia podatkowego kosztu uzyskania przychodu znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie udziałów lub wkładów....w spółce mającej osobowość prawną oraz...; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów oraz.... Przepis ten stanowi wprost, iż wydatki poniesione na nabycie w formie pieniężnej udziałów w spółce mającej osobowość prawną są podatkowym kosztem uzyskania przychodu w momencie ustalenia podstawy opodatkowania z chwilą odpłatnego ich zbycia. W tym zakresie według wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu jaki poniósł wraz z małżonką jest poniesiony wydatek na zakup 100 udziałów w wysokości 100 000 zł, pomimo iż nabyli udziały o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 50 000 zł W przypadku wkładu pieniężnego kosztem podatkowym jest poniesiony wydatek, a nie wartość nominalna obejmowanych udziałów. Zatem koszt podatkowy pomniejszający przychód ze zbycia w tej części wynosi 100 000 zł.

1.2. wpłata na rachunek bankowy spółki kwoty 150 000 zł celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki i ustanowienie oraz objęcie 300 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W tym przypadku, tak samo jak w pkt 1.1. kosztem uzyskania przychodów będzie kwota 150 000 zł wpłacona na podwyższenie kapitału spółki z o.o. przelewem na rachunek bankowy spółki.

Zatem koszt podatkowy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego stanowi 150 000 zł.

1.3. spłata za spółkę przejętego długu bezpośrednio do wierzyciela zgodnie z umową przejęcia długu, dokonanie konwersji zobowiązania spółki wobec wnioskodawcy na kapitał zakładowy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki o kwotę 760.000 zł oraz ustanowienie i objęcie przez niego nowych udziałów w ilości 1520 o wartości nominalnej 500 zł każdy za łączną kwotę 760 000 zł.

W tym przypadku mowa jest o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez konwersję zobowiązania spółki wobec wnioskodawcy z uwagi na spłatę przez niego długu spółki. W tym zakresie wysokość kapitału zakładowego, który został podwyższony jest równa wartości nominalnej objętych nowoutworzonych udziałów, a zatem zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym czytamy, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce... objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości: pkt 1) nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tej części udziały zdaniem wnioskodawcy zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny, a przedmiotem wkładu była wierzytelność (określone prawo majątkowe), które zostało "zamienione" na nowoutworzone udziały w spółce. Przedmiotem wkładu była wierzytelność, a zatem według wnioskodawcy koszt należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tym zakresie podatkowy koszt uzyskania przychodu wyniesie 760 000 zł.

Łączny podatkowy koszt uzyskania przychodu, który pomniejszy osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną wyniesie:

ad 1.1. = 100 000 zł

ad 1.2. = 150 000 zł

ad 1.3. = 760 000 zł

Razem łączny podatkowy koszt wynosi = 1 010 000 zł, który pomniejsza przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

ad 2 i 3) Wnioskodawca uważa, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 30b opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnicą pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu jest dochód i podlega on opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, a wnioskodawca wraz z małżonką zobowiązany jest do złożenia do 30 kwietnia 2009 r. dwóch PIT-38 i opodatkowaniu w sposób określony w niniejszym piśmie uzyskanego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku, gdy zbywane udziały były objęte w zamian ze wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie więc z powyższym, wydatki na nabycie (100 000 zł) lub objęcie (150 000 zł) udziałów, stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w momencie zbycia tych udziałów. W tym przypadku należy więc podzielić stanowisko wnioskodawcy.

W myśl natomiast z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Mając więc na uwadze powyższe, w przypadku udziałów nabytych za wkład niepieniężny, gdy przedmiotem wkładu była wierzytelność, zamieniona następnie w wyniku konwersji na nowoutworzone udziały w spółce o wartości nominalnej 760 000 zł, słuszne jest stanowisko wnioskodawcy, iż w tej sytuacji należy zastosować postanowienia przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od snob fizycznych.

Podsumowując należy stwierdzić, że poniesione wydatki związane z:

* zakupem 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 50 000 zł za cenę łączną 100 000 zł, po 1 000 zł za każdy udział,

* wpłatą na rachunek bankowy spółki kwoty 150 000 zł celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki i ustanowienie oraz objęcie 300 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy oraz

* spłatą za spółkę przejętego długu bezpośrednio do wierzyciela zgodnie z umową przejęcia długu, dokonanie konwersji zobowiązania spółki wobec wnioskodawcy na kapitał zakładowy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki o kwotę 760 000 zł oraz ustanowienie i objęcie przez wnioskodawcę nowych udziałów w ilości 1520 o wartości nominalnej 500 zł każdy za łączną wartość 760 000 zł,

stanowią koszt uzyskania przychodu i tym samym pomniejszają wysokość przychodu do opodatkowania. Zatem koszt uzyskania przychodów został przez wnioskodawcę ustalony w sposób prawidłowy i będzie mógł pomniejszyć uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży w części przypadającej na jego udziały.

Prawidłowa jest również 19% stawka podatku, a ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w sposób określony w przywołanym powyżej art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca był zobowiązany do złożenia w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. PIT-38.

Zauważyć należy, iż pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści przepisów art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że niniejsza interpretacja wydana została wyłącznie dla wnioskodawcy. Jego żona aby uzyskać interpretację w zakresie dotyczącego jej stanu faktycznego winna wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko - Biała.