IBPBII/2/415-423/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 25 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 28 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 16 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-423/14/AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 28 maja 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2010 r. Wnioskodawca otrzymał jako darowiznę od swojej matki spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (dalej: "Lokal"), który zamierza w przyszłości (w 2014 r. lub później jednak do upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego od jego nabycia) sprzedać, a otrzymane w ten sposób fundusze przeznaczyć na zakup: działki budowlanej, samodzielnego budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo udziału w takim budynku, lokalu lub prawie (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Nieruchomość będzie znajdować się na terytorium Polski. Wnioskodawca zaznaczył, że zbycie Lokalu otrzymanego w drodze darowizny nie nastąpi w ramach wykonania działalności gospodarczej, a od Lokalu nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w dacie sprzedaży będzie właścicielem innego samodzielnego lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

* w chwili obecnej jest właścicielem innego lokalu mieszkalnego niż darowany w 2010 r. lokal mieszkalny;

* Wnioskodawca zakłada, że na moment sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie będzie mieszkał w innym lokalu mieszkalnym, którego jest właścicielem. W mieszkaniu tym zamieszkuje również obecnie;

* Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości, po nabyciu Nieruchomości, lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje zostanie albo zbyty, albo oddany w najem na rzecz osób trzecich, albo w nieodpłatne używanie przez jego syna. Niewykluczone również, że lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje w chwili obecnej będzie przez niego wykorzystywany jeszcze przez jakiś czas po nabyciu Nieruchomości. Na chwilę obecną Wnioskodawca zakłada, że ewentualne zbycie mieszkania, w którym zamieszkuje może nastąpić po nabyciu Nieruchomości;

* po zakupie Nieruchomości Wnioskodawca zamierza ją wykorzystywać na swoje własne cele mieszkaniowe. W chwili obecnej w mieszkaniu, w którym mieszka brak jest windy. Wnioskodawca jest osobą o orzeczonym trwałym stopniu niepełnosprawności narządów ruchu. Przebieg jego choroby wskazuje, że w przyszłości niewykluczona jest sytuacja, która uniemożliwi mu czasowo bądź w sposób trwały poruszanie się po schodach a tym samym korzystanie z mieszkania, w którym zamieszkuje;

* realizacja własnych celów mieszkaniowych w Nieruchomości może być realizowana przez Wnioskodawcę poprzez następujące przykładowe czynności (mogą być wykonane wszystkie bądź jedynie niektóre z poniższych czynności a także inne czynności niewymienione na liście): (-) nocowanie, (-) korzystanie z toalety, (-) przygotowywanie i spożywanie posiłków, (-) przeprowadzenie zabiegów higienicznych (np. kąpiel, prysznic, depilacja, manicure, pedicure itp.), (-) przyjmowanie gości (osób spokrewnionych oraz niespokrewnionych), (-) spędzanie wolnego czasu (np. oglądanie telewizji, korzystanie z komputera, gra w karty). Niewykluczone, że w przyszłości w Nieruchomości mogą również przebywać zwierzęta domowe Wnioskodawcy (np. pies, kot, rybki akwariowe), o ile zdecyduje się na ich posiadanie. W mieszkaniu mogą również zamieszkiwać inne osoby poza Wnioskodawcą (np. syn, wnuk bądź synowa) wykonując czynności analogiczne do wyżej opisanych;

* jeśli chodzi o wykorzystanie Nieruchomości, to tak jak Wnioskodawca wspomniał wyżej realizacja własnych celów mieszkaniowych może zostać zrealizowana poprzez następujące przykładowe czynności (mogą być wykonane wszystkie bądź jedynie niektóre z poniższych czynności a także inne czynności niewymienione na liście): (-) nocowanie; (-) korzystanie z toalety, (-) przygotowywanie i spożywanie posiłków; (-) przeprowadzenie zabiegów higienicznych (np. kąpiel, prysznic, depilacja, manicure, pedicure itp.), (-) przyjmowanie gości (osób spokrewnionych oraz niespokrewnionych), (-) spędzanie wolnego czasu (np. oglądanie telewizji, korzystanie z komputera, gra w karty). Niewykluczone, że w przyszłości w Nieruchomości mogą również przebywać zwierzęta domowe Wnioskodawcy (np. pies, kot, rybki akwariowe), o ile zdecyduje się na ich posiadanie. W mieszkaniu mogą również zamieszkiwać inne osoby poza Wnioskodawcą (np. syn, wnuk bądź synowa) wykonując czynności analogiczne do wyżej opisanych;

* Nieruchomość co do zasady nie będzie przeznaczona do oddania w najem ani do korzystania na podstawie innej umowy;

* Nieruchomość najprawdopodobniej będzie położona w K. (miejsce zamieszkania Wnioskodawcy), ale nie wykluczone, że będzie położona również w innej miejscowości w województwie, w którym Wnioskodawca mieszka. Nie wykluczone, że jeżeli plany życiowe Wnioskodawcy ulegną zmianie i zdecyduje się na przeprowadzkę do innego miasta Nieruchomość może zostać nabyta również w innej miejscowości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając Lokal otrzymany jako darowizna w 2014 r. lub później jednak do upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego od jego nabycia a przeznaczając uzyskany przychód na zakup Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży darowanego Lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy całość uzyskanego przychodu ze sprzedaży darowanej nieruchomości w ciągu dwóch lat przeznaczy na zakup Nieruchomości, to nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: ustawa PIT) - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego przepisu, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Wnioskodawca w 2010 r. nabył Lokal w drodze darowizny od matki. Lokal ten planuje sprzedać w przyszłość (w 2014 r. lub później jednak do upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego od jego nabycia), a uzyskane w ten sposób fundusze wydać na zakup Nieruchomości przeznaczonej na jego własne cele mieszkaniowe. Ponieważ od daty nabycia Lokalu w drodze darowizny do czasu jego zbycia nie upłynie okres 5 lat, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Lokalu będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy PIT - Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży Lokalu ustalony zgodnie z art. 19 ustawy PIT o ewentualne udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość Lokalu. Zgodnie z art. 30e ustawy PIT - tak obliczony dochód z tytułu sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem PIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy PIT - za wydatki, o których mowa w ust. 25 nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy PIT począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte w tym artykule wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Podkreślenia ponadto wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest jedynie aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek wykazania, że zakup opisanej we wniosku Nieruchomości służyć będzie takiemu właśnie celowi.

Reasumując należy stwierdzić, że przyszła sprzedaż Lokalu - nabytego przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od matki - w 2014 r. lub później jednak przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a dochód ze sprzedaży tej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem PIT na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Jednocześnie przeznaczenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży Lokalu na zakup Nieruchomości może zostać uznane za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25-30 ustawy PIT. Sam fakt posiadania przez Wnioskodawcę innej nieruchomości nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach.

Wnioskodawca zaznaczył, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez inne organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2014 r. sygn. ITPB2/415-1168/13/DSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż darowanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed końcem 2015 r. czyli przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny lokalu przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży lokalu, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży lokalu, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniesie w związku ze sprzedażą lokalu. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednymi z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy - są cele wskazane przez Wnioskodawcę, tj. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie.

Przy czym wyjaśnić należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe podatnika". Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle przedmiotowe prawo do zwolnienia, a kryterium przeznaczenia środków "na własne cele mieszkaniowe" jest spełnione wówczas, gdy zostaną one przeznaczone na zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób lub w celach inwestycyjnych.

Poprzedzenie bowiem wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb rekreacyjnych.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. domu mieszkalnym, lokalu mieszkalnym) takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Dopiero to oznacza, że w nabytej nieruchomości podatnik zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe. Również w przypadku nabycia działki pod budowę budynku mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości działka ta ma służyć realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie ma mowy o tym aby to były cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Wskazać także należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych - w tym na "własne cele mieszkaniowe" spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Zatem na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek wykazania, że nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie służyć będzie takiemu właśnie celowi. Ważne bowiem, aby podatnik był w stanie wykazać, że sfinansowana ze środków ze sprzedaży inwestycja zaspokaja jego własne potrzeby mieszkaniowe.

Z treści wniosku wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na jeden z celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - zakupiona Nieruchomość będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Jeśli zatem do nabytej Nieruchomości Wnioskodawca się przeprowadzi i w niej zamieszka, to bez wątpienia można będzie mówić o tym, że realizuje w niej własne cele mieszkaniowe. Nie podważy tego nawet okoliczność jeśli razem z nim zamieszka w mieszkaniu jego syn, wnuk lub synowa. Jeśli jednak realizacja celów mieszkaniowych miałaby polegać na tym, że w mieszkaniu zamieszka syn Wnioskodawcy z żoną i dzieckiem a Wnioskodawca jedynie okazjonalnie, w celu odwiedzin lub pomocy przebywałby w mieszkaniu, to cel zwolnienia nie zostanie właściwie zrealizowany. Nieruchomość ma zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, nie wystarczy więc, że Wnioskodawca zagra w niej w karty, obejrzy telewizję, przy okazji nakarmi rybki akwariowe jeśli zdecyduje się na ich posiadanie, skorzysta z toalety lub weźmie prysznic nawet jeśli czasem także w niej zanocuje. Wnioskodawca wskazał, że wymienione przez niego czynności mogą być wykonane wszystkie bądź tylko niektóre z nich, ale mogą być także wykonane czynności, których nie wymienił na liście. Ocena czy Wnioskodawca nabył Nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych będzie więc zależała od tego w jaki faktycznie sposób ta realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawcy następowała.

We wniosku nie zostały podane okoliczności, które od razu mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na etapie wydawania interpretacji Organ nie może odmówić Wnioskodawcy prawa do omawianego zwolnienia. Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, które będą wskazywały, że Nieruchomość tak naprawdę nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Podsumowując, w myśl przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od matki w 2010 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży tego prawa co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże przeznaczenie w ustawowym terminie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. prawa na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy wskazane we wniosku, a o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowoduje, że uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, koszty uzyskania tego przychodu i dochód do opodatkowania oraz obliczoną kwotę dochodu zwolnionego Wnioskodawca powinien wykazać w PIT-39 za rok podatkowy, w którym dokona odpłatnego zbycia tego prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.