IBPBII/2/415-423/09/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 15 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 2 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 23 czerwca znak IBPP1/443-353/09/MS; IBPB II/2/415-423/09/JT; IBPB II/1/436-148/09/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 2 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi osobiście wraz z bratem gospodarstwo rolne o łącznej pow. użytków rolnych 1,26918 ha. Jako rolnik indywidualny prowadzi gospodarstwo rodzinne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego tzn. jest właścicielem użytków rolnych o powierzchni nie przekraczającej 300 ha.

Grunty wchodzące w skład przedmiotowego gospodarstwa wnioskodawca nabył na mocy umów sprzedaży, zawartych w lutym i maju 2007 r. W momencie zakupu nieruchomości nie spełniał warunków określonych w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie prowadził gospodarstwa rodzinnego i nie był rolnikiem indywidualnym ani nie posiadał kwalifikacji rolniczych a ponadto nie był właścicielem ani dzierżawcą jakichkolwiek innych nieruchomości rolnych.

Dnia 1 lutego 2007 r. wnioskodawca nabył udział w niezabudowanej nieruchomości utworzonej z działki o pow. 1,1944 ha. Następnie dnia 22 lutego 2007 r. nabył udział w nieruchomości utworzonej z trzech działek o łącznej pow. 1,0025 ha. Nadto dnia 14 maja 2007 r. nabył udział w niezabudowanej nieruchomości utworzonej z dwóch działek o łącznej pow. 0,6235 ha. Wskazane powyżej nieruchomości wnioskodawca w udziale 45/100 nabył wraz z bratem za pieniądze pochodzące z majątku osobistego i stanowią one nieruchomości rolne w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż poprzednimi właścicielami opisanych powyżej nieruchomości były również osoby fizyczne. Po zakupie nieruchomości te zostały scalone a następnie podzielone na 11 mniejszych działek. Z wypisu rejestru gruntów wydanego dnia 15 września 2008 r. wynika, iż jedna z działek o pow. 0,1200 ha stanowi grunty rolne zabudowane (B-PS III o pow. 0,0727 ha) oraz grunty orne (R-R IIIB). Kolejna działka o pow. 0,1200 ha stanowi grunty orne (R-R IIIB) i sady (S-R IIIB). Pozostałe działki stanowią grunty orne (R-R IIIA lub R-R IIIB). Opisane działki tworzą jedną całość gospodarczą, stanowiącą współwłasność osób fizycznych, które prowadzą na niej gospodarstwo rodzinne w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy z dnia 28 lipca 2005 r. działki o numerach:

* 1 i 3 znajdują się w terenie budowlanym 12 MN.2 - teren dla zabudowy jednorodzinnej,

* 2 (droga) znajduje się częściowo w terenie budowlanym 12 MN.2 a częściowo w terenie rolnym 12 RS6 z możliwością zabudowy siedliskowej i terenie rolnym 12.R.48

* 4 i 5 znajdują się w zasadniczej części w terenie budowlanym 12 MN.2 i w niewielkiej południowej części w terenie rolnym 12 RS.6 z możliwością zabudowy siedliskowej.

* 6 i 7 w części w terenie rolnym oznaczonym symbolem 12 RS6 - teren rolny z możliwością zabudowy siedliskowej (działka 6 w części ok. 30 m a działka nr 7 w części ok. 40 m) a w pozostałej części działki te położone są w terenie rolnym 12.R.48

* 8, 9, 10, 11 znajdują się w terenie rolnym 12.R.48

Od momentu zakupu i nadal w chwili obecnej współwłaściciele nie wykorzystywali nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej.

Obecnie wnioskodawca zamierza sprzedać działki wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości, jednakże nie ustalono jeszcze osoby nabywcy lub nabywców.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Jakiemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlegała będzie sprzedaż opisanej nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nieruchomość złożona z opisanych działek podlega pod definicję gospodarstwa rolnego, mimo, iż w części zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomość przeznaczona jest pod tereny budowlane, to jednak w przeważającej większości znajduje się w terenie rolnym i siedliskowym oraz stanowi gospodarstwo rodzinne w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Nadto łączna powierzchnia nieruchomości przekracza 1 ha.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż udział w przedmiotowych nieruchomościach wnioskodawca nabył w 2007 r., w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ww. brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy. Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: lasy a także grunty zadrzewione i zakrzewione.

Wobec powyższego zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Aby można było zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą zostać spełnione wszystkie powyżej wskazane warunki.

Ustawodawca w powołanym przepisie zwalnia z opodatkowania tylko i wyłącznie te przychody, które uzyskane zostały w związku ze sprzedażą gospodarstwa rolnego lub też jego części. Zatem w sytuacji, gdy zbywane mają być przez wnioskodawcę udziały wynoszące 45/100 w działkach rolnych o łącznej powierzchni 2,8204 ha, aby skorzystać z powyższego zwolnienia muszą zostać spełnione wszystkie powyżej przedstawione warunki.

Jak podano we wniosku, przedmiotowe działki stanowią (łącznie) gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Wnioskodawca wraz z bratem zamierza je sprzedać, jednak nie ustalono jeszcze osoby nabywcy lub nabywców tych działek, zatem nie można stwierdzić czy po sprzedaży działki te nie utracą charakteru rolnego. Natomiast przeprowadzenie podziału nieruchomości o pow. całkowitej 2,8204 ha na 11 działek sugeruje, iż działki te mogą być traktowane bardziej jako działki budowlane niż działki rolne i w takim charakterze będą zbywane. Tym bardziej, iż przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomość w części przeznaczona jest pod tereny budowlane. W takiej sytuacji podstawowy warunek skorzystania z ulgi zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniony i ulga nie będzie mieć zastosowania.

Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu ww. przepisu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczania. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, może też być procesem rozłożonym w czasie. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia istotny jest sposób wykorzystania gruntów po sprzedaży.

Stwierdzić zatem należy, że pomimo iż przedmiotowe działki przed ich zbyciem wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, przychód uzyskany z ich sprzedaży w przypadku gdy utracą one charakter rolny, nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Wobec powyższego kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych działek stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od dochodu z tego źródła obliczyć należy podatek dochodowy według zasad określonych w treści art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując: jeżeli w związku ze sprzedażą przedmiotowe działki, które tworzyły i wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, utracą charakter rolny (zgodny z powołaną wyżej definicją), dochód z ich sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych ponieważ nieruchomość podlega pod definicję gospodarstwa rolnego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.