IBPBII/2/415-418/14/MZa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 24 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową akcji objętych przez tę spółkę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zbycia akcji otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z rozwiązaniem tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową akcji objętych przez tę spółkę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zbycia akcji otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z rozwiązaniem tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wedle planów wspólników spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma zostać przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako "spółka osobowa").

W skład majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wchodzą papiery wartościowe, tj. akcje innej spółki prawa handlowego (dalej jako "akcje"). Z momentem zarejestrowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki powstałej z przekształcenia. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku spółki osobowej powstałej z przekształcenia proporcjonalnie do wysokości udziału w kapitale zakładowym posiadanym przed przekształceniem.

W przyszłości może się zdarzyć sytuacji, że akcje zostaną zbyte przez spółkę osobową, jak również może się zdarzyć sytuacja, w której spółka osobowa zostanie rozwiązana, a akcje, wraz z jej majątkiem, przejdą w wyniku rozwiązania na jej dotychczasowych wspólników, wedle proporcji w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki i następnie zostaną zbyte przez tych wspólników.

Wspomniane rozwiązanie spółki osobowej, może zostać dokonane po uprzednim przeprowadzeniu procesu likwidacji bądź - w zależności od decyzji wspólników - bez przeprowadzenia tego procesu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zbyciem akcji, które może zostać dokonane przez samą spółkę osobową bądź przez jej wspólników po rozwiązaniu spółki osobowej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą uprawnieni do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadające wydatkom związanym z nabyciem akcji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem akcji, które może zostać dokonane przez samą spółkę osobową, bądź przez jej wspólników po rozwiązaniu spółki osobowej, wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą uprawnieni do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom związanym z nabyciem akcji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zauważa, że zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki osobowe zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne - jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, spółka niemająca osobowości prawnej (spółka osobowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki posiadającej osobowość prawną (spółki kapitałowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało przeprowadzone zgodnie z treścią przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym, spółka osobowa powstała z przekształcenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Biorąc jednakże pod uwagę podatkową transparentność spółek osobowych, sukcesja podatkowa, na gruncie podatku dochodowego (inaczej niż w przypadku np. podatku VAT), faktycznie dotyczyć będzie samych wspólników spółki osobowej, a zatem również samego Wnioskodawcy, bowiem to oni a nie sama spółka rozliczają ten podatek. Należy zatem przyjąć, że w związku z sukcesją towarzyszącą przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka osobowa, a faktycznie, jeśli chodzi o podatek dochodowy, to jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca), wstępują we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wstępuje zatem również w prawo i obowiązek do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w sposób uwzględniający zasady sukcesji, a więc jest on uprawniony, a zarazem zobowiązany do rozpoznawania ich w takim samym wymiarze w jakim rozpoznawałaby je spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyby nie uległa przekształceniu.

Tym samym wspólnicy mają prawo do "wstąpienia" w uprawnienie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w takim samym wymiarze, jaki przysługiwałby spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdyby nie uległa ona przekształceniu. Odnosi się to zarówno do sytuacji, kiedy podmiotem zbywającym będzie spółka osobowa, jak również wówczas, gdy zbycia bezpośrednio będą dokonywać wspólnicy. Oczywiście zachowana musi zostać proporcja, w jakiej wspólnicy uczestniczą w zyskach spółki osobowej (w pierwszej sytuacji), bądź wedle jakiej nabyli oni ilość akcji w wyniku rozwiązania spółki osobowej (w drugiej sytuacji).

Należy zauważyć, że sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu w spółkę osobową. Jednakże prawo do rozpoznawania kosztów podatkowych jest prawem, które rozpoznawane jest w przypadku spółek osobowych, z tym jednakże zastrzeżeniem, że prawo to nie przysługuje samej spółce, lecz jej wspólnikom, ze względu na transparentność tychże spółek. Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - § 1 tego przepisu stosuje się "odpowiednio" co nakazuje uwzględnić specyfikę spółek osobowych i ich transparentność dla celów podatku dochodowego.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jako wspólnik spółki osobowej będzie on uprawniony do uwzględniania wydatków związanych z nabyciem akcji przez poprzednika prawnego spółki osobowej w sytuacji ich zbycia przez samą spółkę osobową, bądź przez niego samego (w sytuacji gdy nabędzie akcje w wyniku przeprowadzenia rozwiązania spółki osobowej), wedle zasad, na jakich rozpoznania kosztów dokonałaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyby to ona była zbywcą akcji, a więc z uwzględnieniem wydatków związanych z objęciem akcji. Podkreślenia wymaga również fakt, że wspólnicy są uprawnieni do rozpoznania kosztów nabycia akcji już w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową a samo przekazanie majątku w ramach likwidacji spółki osobowej nie wpływa już na uprzednio nabyte prawo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.