IBPBII/2/415-415/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem, w ustawowej wspólności majątkowej, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Powyższy lokal mieszkalny wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył w drodze przetargu na ustanowienie odrębnej własności lokalu (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) a po nabyciu członkowstwa małżonkowie sporządzili umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu aktem notarialnym z dnia 19 października 2009 r.

Jednakże aby mogło dojść do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu małżonkowie wpłacili spółdzielni mieszkaniowej kwotę odpowiadającą cenie wolnorynkowej, która wynosi 96.800 zł i kwota ta uwidoczniona jest w akcie notarialnym.

Obecnie małżonkowie zamierzają dokonać zamiany tego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na udział w #189; części w zabudowanej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy obliczyć podatek dochodowy od zamiany mieszkania.

Zdaniem wnioskodawcy, podatek dochodowy powinien być liczony od różnicy zapłaconej spółdzielni pomiędzy kwotą odpowiadającą cenie wolnorynkowej a wartością lokalu mieszkalnego przyjętą w umowie zamiany pomiędzy stronami zamiany. Strony umowy zamiany przyjmą wartość przedmiotu zamiany jako równe.

W opinii wnioskodawcy kwota odpowiadająca cenie wolnorynkowej zapłacona spółdzielni mieszkaniowej przy konstrukcji nabycia własności w trybie cytowanej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 11 ust. 2 ustawy) przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych powinna być traktowana jak cena, za którą w 2009 r. małżonkowie nabyli lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Przychód stanowi różnica pomiędzy opisaną wyżej kwotą zapłaconą spółdzielni mieszkaniowej a wartością tegoż lokalu mieszkalnego przyjętą w umowie zamiany. Podatek dochodowy w wysokości 19% powinien być ustalony od różnicy pomiędzy kwotą wpłaconą spółdzielni mieszkaniowej w związku z zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu a kwotą na jaką strony przyjęły obecnie wartość tego lokalu mieszkalnego dokonując umowy zamiany. W umowie zamiany strony przyjmują wartość przedmiotów zamiany za równe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatny nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczyć należy również, że przychód podatkowy powstaje nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w dniu 19 października 2009 r. na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych została ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego i przeniesiono prawo własności przedmiotowego lokalu na wnioskodawcę oraz jego małżonka. W tym celu małżonkowie wpłacili do spółdzielni mieszkaniowej kwotę odpowiadającą cenie rynkowej ww. mieszkania. Obecnie wnioskodawca wraz z małżonkiem planuje zamienić posiadane mieszkanie na udział #189; w zabudowanej nieruchomości. Wartość przedmiotów zamiany strony zamierzają przyjąć za równe. Wątpliwości wnioskodawcy budzi sposób obliczenia podatku od tej zamiany.

Z uwagi na fakt, iż nabycia mieszkania dokonano w dniu 19 października 2009 r., to dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia (w przypadku odpłatnego zbycia tego mieszkania przed dniem 1 stycznia 2015 r.) należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w... u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W świetle ust. 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Powyższe oznacza, że w umowie zamiany wartość przedmiotu zamiany określonego przez każdą ze stron winna odpowiadać jego wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbywaniu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości itp.).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z powyższego wynika, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do zamiany nieruchomości, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wartość rynkowa nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. Natomiast koszty uzyskania przychodu, mając na uwadze, iż nabycia mieszkania zbywanego w drodze zamiany dokonano w drodze przetargu na ustanowienie odrębnej własności lokalu, będą stanowiły udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia, z zastrzeżeniem..., ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu, zgodnie z postanowieniami statutu, przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, zawiadamiając o przetargu w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej. Pierwszeństwo w nabyciu lokalu mają członkowie, którzy nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych i zgłoszą gotowość zawarcia umowy o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności tego lokalu. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, pierwszeństwo ma najdłużej oczekujący. Warunkiem przeniesienia odrębnej własności lokalu na takiego członka jest wpłata wartości rynkowej lokalu.

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych przewiduje możliwość zbycia przez spółdzielnię prawa do nabycia takiego lokalu. Przepisy określają, że odbywa się to na zasadzie przetargu na ustanowienie odrębnej własności lokalu. Nabywca zawierający umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu przed przeniesieniem własności lokalu musi wpłacić do spółdzielni mieszkaniowej kwotę odpowiadającą wartości rynkowej tego lokalu. Zatem kwota wpłacona przez wnioskodawcę do spółdzielni mieszkaniowej w celu przeniesienia własności lokalu, do czego prawo nabyte zostało w przetargu przez wnioskodawcę i jego małżonka, jest bezpośrednio związana z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji stanowi koszt jego nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zamiany określonego w jego wartości rynkowej, pomniejszonym o koszty uzyskania przychodu tj. w przedmiotowej sprawie o kwotę jaką wnioskodawca wraz z małżonkiem wpłacił do spółdzielni mieszkaniowej celem nabycia tego zbywanego lokalu mieszkalnego. W tym miejscu należy wskazać, że wnioskodawca we własnym stanowisku zaproponował dokładnie odwrotny sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym a mianowicie wskazał, że przychód stanowi różnica pomiędzy kwotą wpłaconą do spółdzielni mieszkaniowej a wartością zbywanego lokalu określoną w umowie zamiany. Prowadzi to do sytuacji, w której wnioskodawca od kwoty stanowiącej koszt uzyskania przychodu odejmuje kwotę stanowiącą dla niego przychód z zamiany. Taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania jest niedopuszczalny gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To od kwoty przychodu czyli od rynkowej wartości lokalu zbywanego przez wnioskodawcę w drodze zamiany należy odjąć kwotę kosztów uzyskania przychodu czyli kwotę wpłaconą do spółdzielni na nabycie tego mieszkania. Wynika to wprost z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód, to zgodnie z powołanym przepisem, zawsze przychód minus koszty a nie koszty minus przychód jak chce wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wydana dla wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Małżonek wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.