IBPBII/2/415-405/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 7 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 22 czerwca 2009 r. i 6 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży działek.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. znak: wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 czerwca 2009 r., jednakże okazało się ono niewystarczające. Pismem z dnia 24 czerwca 2009 r. znak: wezwano o ponowne uzupełnienie braków formalnych. Uzupełnienia dokonano w dniu 6 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 października 2006 r. wnioskodawca wraz z małżonką zakupił do majątku wspólnego (nie ma podpisanej żadnej umowy majątkowej) dwie działki. Zakup działek nie był i nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie w dniu 7 lutego 2007 r. małżonkowie podpisali umowę o kredyt hipoteczny w banku w kwocie 122.000 zł. Kredyt ten został zaciągnięty w celu refinansowania zakupu ww. dwóch działek. W umowie kredytowej jako cel kredytu wskazano refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe, zaś jako przedmiot kredytowania wskazano dwie działki. Jako zabezpieczenie kredytu ustanowiona została hipoteka na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który jest wspólną własnością małżonków.

Zaciągnięcie kredytu na refinansowanie jest to zdarzenie rozumiane jako operacja pieniężna, polegająca na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel. Pojęcia kredyt refinansowy i kredyt na refinansowanie nie są tożsame. Pojęcie kredyt refinansowy implikuje konieczność wcześniejszego zaciągnięcia kredytu, aby później możliwym było zaciągnięcie kredytu refinansowego na jego spłatę. Pojęcie kredytu na refinansowanie zgodnie z definicją przytoczoną powyżej oznacza kredyt na zastąpienie środków wydatkowanych wcześniej - nie koniecznie uzyskanych z wcześniej zaciągniętego kredytu, ale jak w przedmiotowej sprawie, stanowiących własne zasoby finansowe kredytobiorcy.

Jako przedmiot refinansowania w umowie kredytu wskazano cel mieszkaniowy w postaci zakupu dwóch działek. Kredyty na refinansowanie znajdują się w ofercie banków i posiadają tą przewagę nad kredytami hipotecznymi na budowę domów, iż nie tworzą zobowiązania do wydatkowania uzyskanych środków ściśle według harmonogramu ustalonego w umowie oraz nie są dzielone na transze, których wypłata uzależniona jest od postępów prac budowlanych, jako że służą zastąpieniu już wydatkowanych środków, uwalniając je i dając tym samym kredytobiorcy znacznie większą swobodę w zakresie realizacji prac budowlanych za własne, zwolnione dzięki tej operacji środki. Środki z kredytu na refinansowanie niejako zastępują środki uprzednio wydatkowane z własnych zasobów.

W przedstawionym zdarzeniu środki z kredytu na refinansowanie zostały przeznaczone na "wtórne" finansowanie celów mieszkaniowych uwalniając tym samym środki własne kredytobiorcy. Cecha owej "wtórności" przeznaczenia (post factum) środków z kredytu na finansowanie celów mieszkaniowych, w postaci nabycia dwóch działek w tym przypadku, charakteryzuje właśnie kredyt na refinansowanie w odróżnieniu od kredytu refinansowego, który zaciągany jest w celu spłaty innego kredytu.

Środki z kredytu na refinansowanie zostały w całości wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego na jednej z działek. Zatem uzyskanie kredytu na refinansowanie pozwoliło na to, by pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogły być odzyskane i użyte do finansowania budowy. Następnie działka została przez wnioskodawcę i jego żonę w dniu 26 marca 2009 r. sprzedana wraz z budynkiem mieszkalnym. Z tytułu sprzedaży osiągnęli przychód w kwocie 330.000 zł. Po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości złożyli we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości zostanie wydatkowany w ciągu dwóch lat od sprzedaży na inne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wraz z żoną zamierza spłacić w całości lub w części ww. kredyt wraz z odsetkami.

Podsumowując wnioskodawca stwierdza, że kredyt został zaciągnięty na refinansowanie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w postaci zakupu dwóch działek nabytych za środki własne. Wtórne finansowanie kredytem na refinansowanie owych wydatków nastąpiło przed dniem sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłata w całości lub w części kredytu hipotecznego zaciągniętego przez wnioskodawcę w dniu 7 lutego 2007 r. w celu refinansowania zakupu działek, z których jedna została zabudowana budynkiem mieszkalnym i następnie sprzedana w dniu 26 marca 2009 r. może być uznana jako częściowe przeznaczenie przychodu na inne cele mieszkaniowe.

Zdaniem wnioskodawcy, spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 7 lutego 2007 r. w celu refinansowania zakupu działek - z pieniędzy stanowiących w chwili obecnej przychód ze sprzedaży nieruchomości powinna być uznana jako wydatek na inny cel mieszkaniowy.

Kredyt jaki wnioskodawca zamierza spłacić został zaciągnięty na refinansowanie zakupu działek, z których jedna została zabudowana budynkiem mieszkalnym i wraz z nim sprzedana i z tego tytułu został osiągnięty przychód.

Zgodnie z brzmieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie przychodu nie później niż w okresie 2 lat, licząc od daty sprzedaży obejmuje spłatę kredytu zaciągniętego także na nabycie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Od 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Tak więc przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż budynek mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży został wzniesiony na gruncie, który małżonkowie nabyli w 2006 r. Fakt wybudowania na gruncie budynku mieszkalnego nie powoduje, że termin wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć odrębnie dla gruntu oraz odrębnie dla wzniesionego na nim budynku. Zgodnie bowiem z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości - z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Tak więc sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

W świetle art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym wyżej mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli w tym m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Zauważyć należy, iż zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca wraz z żoną ze środków własnych w 2006 r. zakupił dwie działki. Następnie w dniu 7 lutego 2007 r. małżonkowie podpisali umowę o kredyt hipoteczny w banku w kwocie 122.000 zł. Kredyt ten został zaciągnięty w celu refinansowania zakupu ww. dwóch działek - uwolnienie środków pierwotnie wydatkowanych na zakup działek. W umowie kredytowej jako cel kredytu wskazano refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe, zaś jako przedmiot kredytowania wskazano dwie działki.

Środki z kredytu na refinansowanie zostały w całości wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego na jednej z działek. Następnie działka ta została przez wnioskodawcę i jego żonę w dniu 26 marca 2009 r. sprzedana wraz z budynkiem mieszkalnym. Z tytułu sprzedaży małżonkowie osiągnęli przychód w kwocie 330.000 zł, który zamierzają przeznaczyć na spłatę w całości lub w części kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na refinansowanie zakupu działek.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przedmiotowej sprawie istotna jest kolejność zdarzeń. Skoro wnioskodawca w pierwszej kolejności zakupił działki ze środków własnych a następnie zaciągnął kredyt w celu odzyskania pierwotnie zainwestowanych środków, aby przeznaczyć je na budowę budynku mieszkalnego, to nie można stwierdzić, jak wskazuje wnioskodawca, iż w przedmiotowym zdarzeniu znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości i wydatkowane nie później niż w okresie 2 lat, licząc od daty sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego m.in. na nabycie gruntu. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca nie zaciągnął bowiem kredytu na zakup działek - gruntu, ponieważ zostały one nabyte ze środków własnych wnioskodawcy. Kredyt został zaciągnięty w celu odzyskania zainwestowanych już środków i przeznaczenia ich na budowę budynku mieszkalnego. W związku z powyższym wnioskodawca nie spłacał kredytu zaciągniętego na zakup gruntu - a więc nie ma podstaw aby korzystał z takiego zwolnienia. Zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że wnioskodawca wskazuje, iż środki uzyskane z kredytu na refinansowanie zostały w całości przeznaczone przez niego na budowę własnego budynku mieszkalnego. Jak zostało już podkreślone podstawową okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu jest cel zaciągnięcia tego kredytu. Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Z treści wniosku wynika, że w umowie kredytowej jako cel kredytu wskazano refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe. Zauważyć jednak należy, że z powyższego nie wynika na jaki konkretnie cel mieszkaniowy zostały wydatkowane środki z kredytu na refinansowanie. Dlatego jeśli wnioskodawca udowodni, że rzeczywiście wydatkował środki uzyskane z zaciągniętego kredytu na refinansowanie na budowę budynku mieszkalnego, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego budynku w wysokości rzeczywiście poniesionej na spłatę kredytu wraz z odsetkami będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przeznaczeniem go w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Natomiast jeśli środki uzyskane w wyniku zaciągnięcia kredytu na refinansowanie zakupu działek zostaną wydatkowane na inne cele i nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) mimo złożenia oświadczenia - zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Jednocześnie należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, wyłącznie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał pisemną interpretację wyłącznie dla wnioskodawcy. Żona wnioskodawcy - winna zwrócić się o wydanie pisemnej interpretacji z odrębnym wnioskiem, o ile jest zainteresowana jej uzyskaniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.