IBPBII/2/415-4/10/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 4 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - akcjonariusz spółki "V" S.A. planuje wnieść aportem (wkładem niepieniężnym) posiadane przez niego akcje do innej spółki kapitałowej (krajowej lub zagranicznej). Przedmiotowe akcje będą wnoszone według ich wartości rynkowej. W zamian za aport wnioskodawca obejmie udziały w innej spółce kapitałowej (krajowej lub zagranicznej) powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy (tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego aport akcji posiadanych przez wnioskodawcę w "V" S.A. do innej spółki kapitałowej (krajowej lub zagranicznej) i objęcie udziałów powyżej ich wartości nominalnej z jednoczesnym przelaniem nadwyżki na kapitał zapasowy tytułem agio rodzi konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W opinii wnioskodawcy z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż w sytuacji gdy aport - wkład niepieniężny jest wnoszony po wartości rynkowej to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana expressisi verbis w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z kolei art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W analizowanym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie zastosowania, nie da się go bowiem pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym tj. art. 17 ust. 1 pkt 9. Poza powyższym zastosowanie znajdzie wyłącznie zd. 1 art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w tym zakresie w doktrynie wskazuje się, że "odpowiednie stosowanie przepisów (art. 19 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) dających organom podatkowy uprawnienie do szacowania przychodu w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych nie może prowadzić do określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport w wartości innej niż nominalna wartość udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy spółki lub statutu, a jej zmiana możliwa jest jedynie na podstawie odpowiednich przepisów k.s.h." (Jagiełło Anna, Łazińska-Sekuła Aleksandra Aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Teza nr 1; Pr. I P. 2009,8.1).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1326/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07).

Poza powyższym za prawidłowością przedstawionego stanowiska, zdaniem wnioskodawcy, przemawia dodatkowo argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wnoszony aport kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na tej podstawie osoba fizyczna wnosząca do spółki mającej osobowość prawną wkład niepieniężny, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w art. 17 ust. 2 ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie zatem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub prawa, przychód ten określa organ lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna - jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy odwołuje się do całego brzmienia art. 19, a tym samym należy stwierdzić, że odwołuje się również do możliwości określenia przychodu przez organ podatkowy. Dyspozycja art. 17 ust. 2 ustawy nie może być traktowana jako norma pusta, bo byłoby to sprzeczne z ideą racjonalnego ustawodawcy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Z odesłania do stosowania art. 19 wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziałów, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem zasadniczo odpowiadać realnej wartości zbywczej (rynkowej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Wobec tego objęcie w spółce udziałów o nominalnej wartości znacznie niższej niż wartość przedmiotu aportu winno być udokumentowane wskazaniem obiektywnych przyczyn i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji. Dopiero bowiem poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana pozwoli stwierdzić czy jest ona uzasadniona. Jednakże to w gestii organów, o których mowa w art. 19 ww. ustawy mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, dochód m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlega opodatkowaniu podatkiem wg stawki 19%. Z ust. 2 pkt 5 ww. artykułu wynika, że dochodem tym jest różnica między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, że dochodem do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną co do zasady jest różnica pomiędzy przychodem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy.

Jednakże w przypadku braku przekonywujących argumentów ze strony wnioskodawcy co do przyczyn objęcia udziałów w spółce kapitałowej w wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu (tekst jedn. akcji), organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej mają prawo, korzystając z uprawnień art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym (których to uprawnień jako nadanych przepisami rangi ustawowej nie można pozbawiać drogą interpretacji w indywidualnej sprawie) zakwestionować wielkość przychodu dostosowując go do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tutejszy organ pragnie podkreślić, że jeżeli wnioskodawca będzie wnosił aport do spółki mającej siedzibę poza terytorium Polski to musi mieć na uwadze przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.