IBPBII/2/415-398/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nabytych w spadku po ojcu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nabytych w spadku po ojcu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec wnioskodawcy - spadkodawca, jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., ojciec wnioskodawcy objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły: zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej znak towarowy oraz samochód ciężarowy marki M.412D, samochód ciężarowy marki S., samochód ciężarowy marki F. T., samochód osobowy marki F. M., konstrukcja podtorza suwnicowego, dwuteownik T 340 (stal kształtowana na słupy do zawieszenia konstrukcji podtorza suwnicowego), wiata magazynowa kompletna z oblachowaniem, kompletne wyposażenia trzech pomieszczeń biurowych (w tym 7 biurek z przystawkami, 2 stoliki pod drukarki, 7 krzeseł obrotowych, 4 fotele, 2 stoliki okolicznościowe, 4 regały biurowe), piła ramowa do cięcia metali, piła tarczowa do cięcia aluminium, stół dostawcy do montażu elementów konstrukcyjnych, stół odbiorczy do montażu kompletacji stolarki aluminiowej, frezarko-kopiarka do cięcia wzdłużnego elementów konstrukcji aluminiowej, wzdłużka z ogranicznikiem do podtrzymywania elementów konstrukcyjnych, frezarka uniwersalna wolno posuwna specjalistyczna do obróbki aluminium, zaciskarka pneumatyczna do naroży, sprężarka typu..., 2 drukarki, fax, 4 komputery z monitorami, wózek widłowy, waga dźwigowa, 18 sztuk regałów magazynowych, suwnica pomostowa 0-5T kompletna z wciągnikiem i kasetą sterowniczą. Wartość aportu została wyceniona przez uprawnionych rzeczoznawców i odpowiadała wartości objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki. W dniu 23 marca 2009 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. Wartość jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział.

W dniu 15 maja 2009 r. zapadło orzeczenie Sądu Rejonowego o nabyciu spadku po ojcu wnioskodawcy przez następujących spadkobierców: troje dzieci spadkodawcy - w tym wnioskodawcę oraz drugą żonę spadkodawcy - łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do 1/4 spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 3/4 udziałów.

W dniu 18 stycznia 2010 r. spadkobiercy zawarli w formie aktu notarialnego umowę o częściowym dziale spadku i umowę darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 3/4 udziałów. W tym samym akcie notarialnym, żona spadkodawcy dokonał darowizny 3/4 udziału po 1/3, to jest po 1/4 udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym wnioskodawcy. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawca posiadał 25 udziałów w spółce. Następnie w dniu 20 marca 2012 r. wnioskodawca sprzedał (zaistniały stan faktyczny) wszystkie posiadane przez siebie 25 udziałów w spółce.

Wnioskodawca ma wątpliwości związane z określeniem zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży tych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie udziałów nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu, pokrytych poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy stanowi przy tym, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a- c). Według art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszących wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tekst jedn.: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu u podmiotu obejmującego udziały lub akcje, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały w związku z ww. czynnością przychód zwolniony jest bowiem z opodatkowania ww. podatkiem, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszej sprawie przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa - co w konsekwencji powoduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zespół składników materialnych i niematerialnych musi spełnić kumulatywnie trzy warunki, aby mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj.:

Sytuacja opisana przez wnioskodawczynię spełnia kumulatywnie wszystkie trzy powyższe przesłanki.

Składniki majątkowe przedsiębiorstwa zostały zinwentaryzowane w celu przeniesienia ich w drodze aportu i stanowiły organizacyjną całość, a poszczególne składniki majątkowe stanowiły kluczowe składniki przedsiębiorstwa, co również wskazuje na ich organizacyjne wyodrębnienie. Wskazać należy, iż "wyodrębnienie organizacyjne" o którym mówi art. 5a pkt 4 ustawy może być również rozumiane jako wyodrębniony profil działalności i nie należy utożsamiać "wyodrębnienia organizacyjnego" z istnieniem wyodrębnionych jednostek organizacyjnych wewnątrz przedsiębiorstwa typu "oddział" lub "wydział". Ustawa nie przewiduje takiego wymogu, a podobne wymagania w sytuacji małych przedsiębiorstw o nieskomplikowanej strukturze wewnętrznej spowodowałyby brak możliwości skorzystania przez te przedsiębiorstwa z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Wskazane natomiast w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartości pieniężne odpowiadające poszczególnym składnikom majątkowym wskazują na ich wyodrębnienie finansowe. Nadto wyodrębnienie finansowe wiąże się z możliwością wskazania przychodów i kosztów związanych z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu mógł stanowić zatem niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Przedmiotem działalności PHP była bowiem działalność handlowo-produkcyjno-usługowa w tym pośrednictwo handlowe w zakresie metali (branża wyrobów z brązu, miedzi, mosiądzu, aluminium, stali nierdzewnej i kwasoodpornej) obrót z zagranicą - import, export w zakresie tych wyrobów, obróbka metali, w tym metali nieżelaznych co pokrywało się z zakresem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (handel hurtowy i detaliczny w obrocie krajowym i zagranicznym wyrobami hutniczymi i wyrobami hutniczymi metali nieżelaznych, usługi w zakresie przerobu odpadów i odzyskiwania metali z odpadów).

A zakład produkcyjny był wyposażony w stosowne maszyny. W skład przedsiębiorstwa wchodziły:

Wskazać należy, iż definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 k.c. wskazuje, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników w niej określonych, z uwagi na to, że każde przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją specyfikę. Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma zatem charakter przykładowy. Wnioskodawca podnosi, że przedmiotem wniesionego aportu było wyposażenie zakładu oraz środki trwałe przedsiębiorstwa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług. Wśród wnoszonych ruchomości, obok typowego wyposażenia zakładu produkcyjnego były między innymi: meble do wyposażenia sekretariatu, telefony, fax, programy komputerowe, samochód. Nadto w okresie wnoszenia powyższego aportu nastąpiło przejęcie pracowników przedsiębiorstwa przez spółkę, jak również nastąpiło przekazanie kontrahentów.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Skoro zatem nastąpiło przekazanie całej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa na rzecz spółki, to wniesiony aport mógł stanowić samodzielnie funkcjonujący na rynku podmiot gospodarczy.

Zdaniem wnioskodawcy, objęcie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast objęcie w wartości nominalnej w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa jest zwolnione od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy) a zatem - ojciec wnioskodawcy - jako osoba fizyczna obejmująca udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zwolniony byłby od podatku dochodowego. Jak wynika z brzmienia ww. przepisu, za przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny ustawodawca uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Oznacza to, że inna niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. I SA/GI 741/2009).

Jeżeli zatem spadkodawca wniósł aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całe przedsiębiorstwo (spełniające kryteria wskazane w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego), to wówczas wprawdzie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych w zamian za ten aport udziałów - ale przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem gdyby spadkodawca zbył udziały nabyte za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas nie powstałby przychód do opodatkowania po jego stronie. Wartość nominalna udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest "oderwana" od wartości księgowej poszczególnych składników przedsiębiorstwa wnoszącego aport, a zatem może być określona w wartości rynkowej wnoszonego aportu.

Odnosząc się do relacji łączącej spadkodawcę i wnioskodawcę wskazać należy, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wyznacza zasadę sukcesji podatkowej prowadzącej do przejścia na spadkobiercę wszystkich praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy. Oznacza to, że jeżeli tylko przepis szczególny prawa podatkowego nie stanowi inaczej, to każde prawo i każdy obowiązek o charakterze majątkowym podlega sukcesji. Dla przejścia prawa czy obowiązku na spadkobiercę nie jest konieczna zatem żadna szczegółowa norma prawna.

Trzeba zauważyć, że w systemie prawa podatkowego brak przepisów szczególnych, które wyłączałyby przejście prawa do uwzględnienia przez spadkobiercę zwolnienia od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 109, które przysługiwało spadkodawcy. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna zasada sukcesji podatkowej praw i obowiązków spadkodawcy. Uznać zatem należy, że spadkobierca wstępuje w miejsce spadkodawcy w tym sensie, że spadkobiercę w zakresie jego sytuacji podatkowo-prawnej należy traktować jako spadkodawcę bez, rzecz jasna, utożsamiania tych podmiotów, stanowiących odrębne byty prawne.

Sukcesja podatkowa polega zatem na wstąpieniu następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika. Jeśli spadkodawca zbywając udziały objęte w zamian za aport stanowiący zorganizowane przedsiębiorstwo byłby objęty zwolnieniem od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 109, to logiczną konsekwencją spadkobrania jest przyjęcie, że na moment ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym spadkobiercę traktować należy tak jakby sam objął on udziały w spółce w zamian za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spadkodawca w momencie śmierci, mimo że nie dokonał jeszcze zbycia udziałów, to posiadał już wiązkę uprawnień w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego. Jest to istotne z uwagi na to, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Wynika stąd, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do zwolnienia od opodatkowania. Jeżeli zatem spadkodawca wniósł aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowaną część przedsiębiorstwa (spełniające kryteria wskazane w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego), to wówczas wprawdzie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych w zamian za ten aport udziałów - ale przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zatem gdyby spadkodawca zbył udziały nabyte za aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas nie powstałby przychód do opodatkowania po jego stronie. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zaistniałe zdarzenie należy stwierdzić, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, w drodze dziedziczenia przez wnioskodawcę korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziałów zezwala zatem, aby koszty nabycia tych udziałów pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. W związku z powyższym, aby ustalić w jakiej wysokości podatnik zbywający udziały może wykazać koszty uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia należy odwołać się do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienionych przez ustawodawcę.

Przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ojciec wnioskodawcy jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., ojciec wnioskodawcy objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem. W dniu 23 marca 2009 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. W dniu 15 maja 2009 r. zapadło orzeczenie Sądu Rejonowego o nabyciu spadku po ojcu wnioskodawcy, przez spadkobierców, to jest przez troje dzieci spadkodawcy (w tym wnioskodawcę) oraz drugą żonę spadkodawcy, łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do 1/4 spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 3/4 udziałów. W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 3/4 udziałów. W tym samym akcie notarialnym, żona spadkodawcy dokonała darowizny 3/4 udziału po 1/3, to jest po 1/4 udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym wnioskodawcy. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawca posiadał 25 udziałów w spółce. W dniu 20 marca 2012 r. wnioskodawca sprzedał wszystkie posiadane 25 udziałów w spółce.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, powołując się m.in. na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej stwierdza, że skoro spadkobierca zbywając udziały objęte w zamian za aport stanowiący zorganizowane przedsiębiorstwo byłby objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spadkobierca również może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Powyższe wywody uznać należy w całości za nieprawidłowe.

Po pierwsze zwolnienie, na które powołuje się wnioskodawca w żadnym wypadku nie ma zastosowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki mającej osobowość prawną.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy ma zastosowanie wyłącznie przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wówczas wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, która zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. stanowi w momencie objęcia źródło przychodu, korzysta ze zwolnienia, jeśli tym wkładem niepieniężnym jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zbywając tak objęte udziały podatnik w żadnym wypadku nie korzysta już ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy a to z tego oczywistego względu, że nie ma ono zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów. Jasno wynika to z jego treści. Innymi słowy nieprawdą jest twierdzenie wnioskodawcy, jakoby u podatnika, który odpłatnie zbywa udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powstanie przychód do opodatkowania z uwagi na wcześniejsze korzystanie ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy przy obejmowaniu udziałów. U takiego podatnika wbrew argumentacji wnioskodawcy powstałby przychód do opodatkowania, a podatnik ustaliłby dochód stanowiący podstawę opodatkowania pomniejszając przychód o koszty jego uzyskania obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I kwestia ta wprost wynika z obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawca powołuje więc art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, który nie przystaje do stanu faktycznego. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bezcelowe jest rozważanie uprawnień spadkodawcy do skorzystania ze zwolnienia przy obejmowaniu przez niego udziałów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wywodzenie z tego przepisu jakiegokolwiek zwolnienia przy zbyciu udziałów, gdyż z takiego zwolnienia przy zbyciu udziałów nie mógłby na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać nawet sam spadkodawca.

Ewentualne zastosowanie przedmiotowego zwolnienia przez spadkodawcę w momencie objęcia udziałów nie ma zaś żadnego znaczenia dla skutków podatkowych jakie powstaną po stronie wnioskodawcy w związku odpłatnym zbyciem udziałów, które nabył w drodze spadku.

Po drugie zauważyć należy, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 Ordynacji podatkowej. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Jak wyjaśniono powyżej, skoro prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów i tym samym nawet ojciec wnioskodawcy w momencie sprzedaży przedmiotowych udziałów nie mógłby skorzystać z tego zwolnienia, to nie można mówić, że wnioskodawca może owo zwolnienie po nim odziedziczyć. Samo zaś rozważanie tej kwestii jest bezcelowe, skoro po stronie wnioskodawcy omawiane są skutki odpłatnego zbycia udziałów jakiego dokonał wnioskodawca. Gdyby odpłatnego zbycia udziałów dokonał spadkodawca, to rozważana byłaby kwestia ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do jakich miałby prawo spadkodawca, a nie jego prawa do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (...).

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt III AZP 39/95). Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższy przepis dotyczy zatem tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnosi się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy zauważa, iż w przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na objęcie odpłatnie zbywanych udziałów) oraz stawka podatkowa.

Prawo do uznania wydatków na objęcie udziałów - na mocy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc spadkodawca nie dokonując sprzedaży udziałów nie posiadał prawa do uznania wartości aportu, który według wnioskodawcy stanowił przedsiębiorstwo, za które objęto udziały oraz poniesionych wydatków na ich objęcie, za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa również nie może być ono przedmiotem sukcesji.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w przypadku nabycia udziałów w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ przez spadkobiercę nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż spadkobierca sprzedający udziały nie poniósł wydatku na ich nabycie. Wnioskodawca nie zapłacił żadnej ceny ani nie wniósł żadnego aportu do spółki w celu nabycia zbytych w 2012 r. udziałów.

Powyższe stanowisko podzielają sądy administracyjne. I tak w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1099/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dziedziczący spadkobierca jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie mógł przejąć nie istniejącego w tym czasie obowiązku podatkowego spadkodawcy. Nie istniały bowiem okoliczności uzasadniające powstanie po stronie spadkodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności te podlegały natomiast ocenie w odniesieniu do podatnika (spadkobiercy) w przypadku uzyskania dochodu z tytułu odkupienia posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Argumentacji wnioskodawcy przeczą też wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić bowiem należy uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Tym samym część uzyskanego przez spadkobiercę dochodu ze sprzedaży akcji (udziałów) może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy podatkowej. Przy czym wolny od podatku byłby dochód uzyskany ze sprzedaży jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez spadkobiercę podatku od spadków i darowizn. Jeśli spadkobierca podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu będzie podlegała cała kwota uzyskanego ze sprzedaży dochodu, bez prawa do potrącenia jakichkolwiek odliczeń. Koszty poniesione przez spadkodawcę nie mogą być odliczone przez spadkobiercę. Ta teza znalazła już wielokrotnie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać można tutaj przykładowo następujące orzeczenia: wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 646/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA//Lu 419/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/11, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07 oraz sygn. akt II FSK 1624/07, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008. sygn. akt II FSK 1067/07 a także najnowsze orzeczenie NSA z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 787/11.

Reasumując, zarówno nabycie w drodze spadku jak i darowizny jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym, co oznacza, iż na nabycie udziałów w taki sposób wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków, a to skutkuje brakiem możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (kosztów nabycia) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ww. sposób. Opodatkowaniu podlega cała wartość udziałów określona w umowie sprzedaży pomniejszona jedynie o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych udziałów, o ile wnioskodawca podatek ten zapłacił.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.