IBPBII/2/415-398/10/MW - Określenie wysokości przychodu uzyskanego z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W przyszłości wnioskodawca rozważa wnoszenie udziałów/akcji w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów w funduszach inwestycyjnych (dalej papiery wartościowe) jako aportu do spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

Podwyższenie kapitału, w związku z wniesieniem aportu, odbyłoby się w ten sposób, iż podwyższona zostałaby nominalna wartość dotychczasowych udziałów (akcji). Zatem w spółce kapitałowej nie doszłoby do wyemitowania nowych udziałów (akcji).

W związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów (akcji), wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zakładowego, a częściowo na poczet kapitału zapasowego spółki kapitałowej.

Wnioskodawca wskazał, iż jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli uznane zostanie, że podwyższenie nominalnej wartości udziałów (akcji) powoduje powstanie przychodu, czy przychód ten będzie równy wyłącznie kwocie, jaka zostanie przekazana na kapitał zakładowy, przychód nie powstanie zaś od wartości aportu przekazanej na kapitał zapasowy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, gdyby uznane zostało, iż wniesienie aportu w związku z podwyższeniem nominalnej wartości udziałów (akcji) powoduje powstanie przychodu podatkowego, przychód ten równy jest wyłącznie kwocie przekazanej na kapitał zakładowy spółki, w której dokonywane jest podwyższenie kapitału.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1151/08/CzP, w której zaakceptowano następujące stanowisko przedstawione przez podatnika (pismo to zostało wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże, w opinii wnioskodawcy, zawarta w nim argumentacja odnosi się także do niniejszego stanu faktycznego):

"Zasady ustalania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Mianowicie, gdy osoba prawna wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport. (...)

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Spółki będzie wyłącznie kwota odpowiadająca podwyższeniu w wyniku aportu wartości nominalnej dotychczas posiadanych udziałów Spółki Holdingowej. Spółka wskazuje, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wprost, iż w przypadku aportu związanego ze zwiększeniem wartości nominalnej posiadanych już udziałów w ogóle powstaje dla udziałowca przychód do opodatkowania. Niemniej jednak, opierając się na interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe (powołanych w dalszej części), w sytuacji gdy w wyniku aportu nie są emitowane nowe udziały, lecz jedynie zwiększana jest wartość nominalna udziałów istniejących, należy przyjąć, iż przychód podatkowy dla udziałowca stanowi wartość zwiększenia wartości nominalnej udziałów. W sytuacji takiej, przychodem podatkowym nie będzie z pewnością całkowita, powiększona wartość nominalna udziałów Spółki Holdingowej powstała po dokonaniu aportu, ale wyłącznie wartość samego podwyższenia wartości nominalnej udziałów (co znalazło odzwierciedlenie w powołanych niżej interpretacjach prawa podatkowego). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej w drodze zwiększenia wartości nominalnej już istniejących udziałów nie prowadzi bowiem do ponownego objęcia tych samych udziałów przez udziałowca.

Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu (tekst jedn. wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Holdingowej), tj.:

Z tego względu, zdaniem Spółki, jedynym przychodem do opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej w wyniku aportu. (...)

Spółka wskazała, że przedstawione stanowisko było często wyrażane przez organy podatkowe.

Zostało ono potwierdzone m.in. w następujących pismach organów podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r. Nr ILPB2/415-238/07-7/JK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r. Nr ILPB2/415-146/07-2/JK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2008 r. Nr ILPB2/415-328/07-2/AJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r. Nr IPPB1/415-263/07-2/AJ."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie określenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, rozważa wnoszenie udziałów/akcji w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów w funduszach inwestycyjnych jako aportu do spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca wskazał, że siedziby spółek kapitałowych, do których zamierza wnieść wkład niepieniężny znajdują się na terytorium Unii Europejskiej, nie wskazując konkretnie nazwy państwa, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, że należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, do której wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny.

Przechodząc natomiast na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do treści przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 Kodeksu). Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

W myśl natomiast art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowo utworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zestawiając ww. przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach powstaje przychód do opodatkowania. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu wartość nominalna udziałów (akcji) ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji). Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Koszty uzyskania przychodów określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) w zależności od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego. Jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce kapitałowej - wówczas zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) - c) kosztem uzyskania przychodów jest bądź nominalna wartość wnoszonych udziałów (akcji), w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (lit. a), bądź wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (lit. b), bądź też wartość określona zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (lit. c).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów (akcji), wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zakładowego, a częściowo na poczet kapitału zapasowego spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż przychodem z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji), a zatem kwota, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy. Bez znaczenia dla wysokości przychodu z ww. tytułu pozostaje okoliczność, iż wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zapasowego spółki kapitałowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.