IBPBII/2/415-385/13/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową zysków niepodzielonych rozumianych jako zyski bieżące oraz zyski z lat ubiegłych zarówno przekazane jak i nie przekazane na kapitał zapasowy - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową zysków niepodzielonych rozumianych jako zyski bieżące oraz zyski z lat ubiegłych zarówno przekazane jak i nie przekazane na kapitał zapasowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest udziałowcem z spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Sp. z o.o.").

W przyszłości planowane jest przekształcenie Sp. z o.o. w osobową spółkę prawa handlowego (tekst jedn.: spółkę jawną; dalej: "Spółka osobowa"), w której wnioskodawca - wraz z pozostałymi udziałowcami - będzie wspólnikiem. Przekształcenie to nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h."), w szczególności zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h.

Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej Sp. z o.o. (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) staną się majątkiem Spółki osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu Sp. z o.o. będą stanowić majątek Spółki osobowej tj. w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki.

Wnioskodawca przewiduje przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanej Sp. z o.o. mogą stanowić w rozumieniu prawa bilansowego (tekst jedn.: przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) zyski z lat ubiegłych, które stanowią zyski niewypłacone w formie dywidendy, lecz podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy jak również zyski niepodzielone tj. nieprzekazane na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia Sp. z o.o. może również posiadać zyski i/lub straty bieżące, tj. wypracowane i poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w momencie przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości stanowiących zyski niepodzielone, na które będą się składać zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych, które stanowią zyski niewypłacone w formie dywidendy, lecz podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy oraz zyski niepodzielone tj. nieprzekazane na kapitał zapasowy.

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości stanowiących zyski niepodzielone, na które będą się składać zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych tj. zyski niewypłacone w formie dywidendy, lecz podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy oraz zyski niepodzielone zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej "Ustawa PIT"). Pozostałe wartości niestanowiące zysków bieżących jak i zysków z lat ubiegłych (przekazane na kapitał zapasowy oraz niepodzielone) pozostaną zaś neutralne dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawa PIT wśród źródeł przychodów wymienia w art. 10 ust. 1 pkt 7 m.in. kapitały pieniężne. Do przychodów z tego źródła zalicza się m.in. - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT -dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem wnioskodawcy, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (Sp. z o.o.).

Pojęcie "niepodzielonych zysków" nie zostało w Ustawie PIT zdefiniowane normatywnie. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT należy rozumieć zatem wszelkie wartości niepodzielonych między udziałowców - osoby fizyczne - spółki kapitałowej. Zdaniem wnioskodawcy, jako niepodzielone zyski należy rozumieć zatem cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż pojęcie "niepodzielonych zysków" ujęte w Ustawie PIT wydaje się również nawiązywać do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej ukształtowanej na gruncie k.s.h. Zgodnie z uregulowaniami k.s.h. poświęconymi spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku (art. 191 § 2 k.s.h.), tj. m.in. przeznaczenie go na wypłatę tantiem na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (por. A. Kidyba w Komentarzu do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, LEX, wydanie elektroniczne 2011 r.)

Na gruncie orzecznictwa podatkowego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym termin "niepodzielone zyski" należy rozumieć szeroko jako zyski spółki, które przynajmniej potencjalnie mogłyby podlegać wypłacie drogą dywidendy. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2011 r. (Znak: ILPB2/415-647/11-2/WS) stwierdził, iż: "Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników, Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy (podkr. wnioskodawcy), lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w uzasadnieniu (druk sejmowy nr 1075 z 3 października 2008 r., dalej: "Uzasadnienie") projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazano, iż: "Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym". Z kolei we wcześniejszym fragmencie Uzasadnienia wskazano, iż "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich".

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie należy wskazać, iż ustawodawca wprowadzając art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT zamierzał opodatkowywać jakikolwiek niepodzielony zysk, a więc taki, który przynajmniej potencjalnie mógłby podlegać wypłacie drogą dywidendy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, zarówno z roku bieżącego jak i z lat ubiegłych, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy.

Zatem, w świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT podlegać będą niepodzielone zyski spółki przekształconej (Sp. z o.o.), na które będą się składać zarówno zyski z lat ubiegłych przekazane przez wspólników na kapitał zapasowy Sp. z o.o., zyski niepodzielone z lat ubiegłych tj. nieprzekazane na kapitał zapasowy jak i także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, które nie zostały wypłacone wspólnikom przekształconej Sp. z o.o. Pozostałe wartości niestanowiące zysków bieżących jak i zyski z lat ubiegłych (przekazane na kapitał zapasowy oraz niepodzielone) pozostaną zaś neutralne dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.