IBPBII/2/415-383/10/MW - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenia wartości nominalnej udziałów i akcji w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W przyszłości wnioskodawca rozważa wnoszenie udziałów/akcji w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów w funduszach inwestycyjnych (dalej papiery wartościowe) jako aportu do spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

Podwyższenie kapitału, w związku z wniesieniem aportu, odbyłoby się w ten sposób, iż podwyższona zostałaby nominalna wartość dotychczasowych udziałów (akcji). Zatem w spółce kapitałowej nie doszłoby do wyemitowania nowych udziałów (akcji).

W związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów (akcji), wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zakładowego, a częściowo na poczet kapitału zapasowego spółki kapitałowej.

Wnioskodawca wskazał, iż jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym podwyższenie nominalnej wartości udziałów (akcji), w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W odniesieniu do spółek akcyjnych analogiczną regulację zawiera art. 431 § 1 k.s.h.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na gruncie powyższego przepisu powstać może wątpliwość, czy w przypadku, gdy podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) odbywa się nie poprzez wydanie nowych udziałów, lecz poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów, po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport powstanie przychód.

Wnioskodawca powołał pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2004 r., sygn. PD-1/005/2-410/04/WK, w którym wyrażono następujący pogląd:

"Z treści pisma Strony wynika, że zaistniały w Spółce stan faktyczny, jakkolwiek skutkujący drugostronnie podwyższeniem wartości kapitału zakładowego w zamian za aport, nie jest tożsamy z objęciem nowych udziałów, a zatem nie powinien być rozpatrywany w oparciu o przepisy regulujące skutki podatkowe tego rodzaju zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego, opierając się przede wszystkim na literalnej wykładni przepisów prawa oraz opiniach prawnych przedstawicieli doktryny, w tym konkretnym przypadku, należałoby uznać, że podwyższenie wartości posiadanego udziału nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym".

Powyższe pismo odnosi się do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże tezy w nim zawarte mogą być także odniesione do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogiczny pogląd wyrażony został w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. III-2/415-24/05. W piśmie tym czytamy:

"W przywołanym zatem powyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z kapitałów pieniężnych u podatnika (osoby fizycznej) wspólnika powstaje wyłącznie wówczas, gdy obejmie on udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zaś pod pojęciem objęcia udziałów (akcji) w ocenie tut. Urzędu należy rozumieć jedynie pierwotne nabycie udziałów (akcji), czyli objęcie udziałów (akcji) w momencie ich wytworzenia (emisji).

W związku z powyższym w obowiązującym stanie prawnym na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 30 września 2005 r. należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wniesienie aportu w postaci zabudowanej nieruchomości) przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów nie prowadzi do powstania przychodu u podatnika (osoby fizycznej) udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nie ma nowych udziałów).".

W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, jeżeli podwyższenie kapitału, w związku z którym dokonywany jest aport, zostanie przeprowadzone nie poprzez emisję nowych udziałów (akcji), lecz poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji).

Wnioskodawca wskazał, iż powyższy wniosek znajduje oparcie także w doktrynie (Krzysztof G. Szymański, "Opodatkowanie spółek kapitałowych", UNIMEX 2005; J. Pustuł, M. Przywara, "Nie ma nowych udziałów nie ma podatku", Rzeczpospolita z 9 czerwca 2005 r.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Ocena stanowiska w zakresie określenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, rozważa wnoszenie udziałów/akcji w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów w funduszach inwestycyjnych jako aportu do spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca wskazał, że siedziby spółek kapitałowych, do których zamierza wnieść wkład niepieniężny znajdują się na terytorium Unii Europejskiej, nie wskazując konkretnie nazwy państwa, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, że należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, do której wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny.

Przechodząc natomiast na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 Kodeksu). Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

W myśl natomiast art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowo utworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zestawiając ww. przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach powstaje przychód do opodatkowania. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu wartość nominalna udziałów (akcji) ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji). Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy uznać, iż pokrycie przez wnioskodawcę aportem (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów (akcji) w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (papierów wartościowych) spowoduje powstanie u wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych na poparcie stanowiska wnioskodawcy postanowienia i decyzji w sprawach interpretacji prawa podatkowego organów podatkowych tut. Organ nie przeczy, iż w orzeczeniach tych zawarto odmienne rozstrzygnięcie niż w niniejszej interpretacji. Jednocześnie jednak wyjaśnia, iż powołane orzeczenia zostały wydane w trybie przepisów art. 14a-14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła. Ponadto od dnia 1 lipca 2007 r. jedynym organem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów działający poprzez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.