IBPBII/2/415-38/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 7 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. Podjęte zostały działania zmierzające do przekształcenia tej spółki w spółkę jawną.

Kapitał własny spółki z o.o. na koniec miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku o przekształcenie wynosił 5.453.996,43 zł. Na kapitał własny spółki z o.o. składały się następujące pozycje:

Tym samym wartość aktywów netto spółki z o.o. wykazana w planie przekształcenia wyniosła 5.453.996,43 zł.

Mając na uwadze fakt, iż nakłady wnioskodawcy na nabycie udziałów w spółce z o.o. wyniosły 2.321.350,00 zł a w związku z przekształceniem obejmuje on wkład w spółce jawnej w wartości 5.448.363,47 zł powstaje pytanie o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstałej różnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wspólnik spółki z o.o. przekształcanej w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia wkładów w spółce jawnej o wartości przewyższającej koszty nabycia udziałów w przekształcanej spółce z o.o....

Zdaniem wnioskodawcy, kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podatkowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Kwestia przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych uregulowana została w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki; nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z pkt 3 wyżej cytowanego przepisu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Z uwagi na fakt, iż: spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego; wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej uznać należy, że majątek przekształcanej spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie rodzi konsekwencji w zakresie opodatkowania wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet w sytuacji, gdy wartość wkładów objętych w spółce jawnej przewyższa nakłady na nabycie udziałów w przekształcanej sp. z o.o.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h). W konsekwencji, aktywa i pasywa spółki przekształcanej na dzień przekształcenia są precyzyjnie określone.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, majątek spółki kapitałowej staje się składową częścią majątku spółki osobowej.

W związku z powyższym podkreślić należy również, iż przekształcenie nie jest w żadnym wypadku traktowane jako wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Z tej przyczyny organ podatkowy nie może podzielić stanowiska wnioskodawcy, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną jest sytuacją analogiczną do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Taka analogia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego nie jest dopuszczalna. Przekształcenie ze swojej definicji dotyczy bowiem jednego podmiotu prawnego - jest to jedynie zmiana formy prawnej tego samego przedsiębiorcy, natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki mającej osobowość prawną zakłada istnienie dwóch oddzielnych podmiotów - wnoszącego wkład niepieniężny i spółki, która ten aport przyjmuje. W przypadku przekształcenia (spółki mającej osobowość prawną w spółkę osobową), wspólnik spółki mającej osobowość prawną nie wnosi żadnego wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej, gdyż wspólnik spółki przekształcanej (spółki z o.o.) staje się z dniem przekształcenia z mocy prawa wspólnikiem spółki przekształconej (spółki jawnej).

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawno-podatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez wnioskodawcę pytanie uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego wynika, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o. Również wspólnicy spółki jawnej nie będą mieć uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki. A zatem co do zasady, sytuacja w której wartość wkładów w spółce osobowej jako spółce przekształconej w stosunku do kosztów poniesionych na nabycie udziałów w spółce kapitałowej jako spółce przekształcanej wzrośnie - nie będzie rodzić po stronie wspólników obowiązków podatkowych. Jednakże powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w przypadku, kiedy na majątek spółki kapitałowej będą się składały niepodzielone zyski z lat ubiegłych lub roku bieżącego. W momencie przekształcenia, niepodzielone zyski składające się na majątek spółki kapitałowej staną się majątkiem spółki osobowej.

Tak więc jeżeli niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki jawnej, w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z o.o.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż w przypadku, gdy pozostały w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia niepodzielony pomiędzy wspólników zysk z roku bieżącego lub/i zyski z lat poprzednich, w tym również te, które są zgromadzone na innych kapitałach niż kapitał podstawowy, czyli na rezerwowym lub zapasowym, podwyższą wartość wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego. Niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które weszły do majątku spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej lub w momencie likwidacji tej spółki, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli natomiast, pozostałe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia niepodzielone zyski, nie podwyższyłyby wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej - przekształcenie byłoby neutralne podatkowo - tzn. na dzień przekształcenia spółek nie powstałby po stronie wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W takiej sytuacji pozostawione w spółce kapitałowej środki, które staną się majątkiem spółki osobowej, przypadające na wspólnika - podlegałyby opodatkowaniu jedynie w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej lub w razie likwidacji spółki jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Niepodzielone zyski, nigdy nie będą bowiem stanowiły przychodu z działalności spółki osobowej, lecz zawsze pozostaną zyskami osiągniętymi wcześniej przez spółkę kapitałową, tym samym ich wypłata w jakiejkolwiek formie zawsze będzie przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku ORD-IN zdarzenia przyszłego wynika, że na koniec miesiąca poprzedzającego złożenie wniosku o przekształcenie, na majątek spółki przekształcanej (sp. z o.o.) składają się niepodzielone zyskii tej spółki. Jeżeli sytuacja ta nie ulegnie zmianie, środki te (przypadające na wspólnika) staną się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki jawnej. Natomiast jeśli podwyższą one wkład wnioskodawcy w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegał opodatkowaniu.

W związku z tym, tut. organ nie może zgodzić się z poglądem wnioskodawcy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie rodzi konsekwencji w zakresie opodatkowania wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowym wniosku przedstawione zostało zdarzenie przyszłe należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zmiana ta mająca zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. zmieniła skutki podatkowe przekształcania spółek w sytuacji, kiedy na majątek spółki kapitałowej w momencie przekształcenia jej w spółkę osobową składają się niepodzielone zyski.

Zgodnie z wyżej przytoczoną zmianą do art. 24 ust. 5 dodano pkt 8, który określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Oznacza to, iż jeśli przekształcenie opisane w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce po 31 grudnia 2008 r. to zastosowanie znajdzie przepis znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a tym samym na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej (sp. z o.o.) będzie stanowić przychód wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.