IBPBII/2/415-374/14/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 marca 2014 r., który 28 marca 2014 r. wpłynął do Organu drogą elektroniczną, uzupełnionym 7 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako: "Wspólnik") będzie komandytariuszem w spółce komandytowej (powoływana dalej jako "Spółka osobowa"). Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "S.K.A."). W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy spółki. Konsekwencją wystąpienia Wnioskodawcy będzie późniejsza zmiana umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej wystąpienia Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny przez spółkę osobową (dalej "udziały objęte").Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały objęte zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego udziałów objętych w ramach wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na objęcie udziałów objętych. Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że "Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio". Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...) z zastrzeżeniem ust. 3e". Wydatki o których mowa w tym przepisie to wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec dokonuje wpłat na obejmowane udziały. Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które byłyby potrącone gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów objętych przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty o których mowa 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" "wydatki poniesione na nabycie" udziałów objętych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów objętych.

W konsekwencji należy uznać, ze ustawodawca wprost wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia udziałów objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów objętych przez spółkę osobową. W konsekwencji skoro spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia udziałów objętych lecz zostaną one wydane w ramach wystąpienia), Wnioskodawca otrzymujący udziały objęte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie wystąpienia i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia udziałów objętych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych nigdy nie wystąpi w spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego udziały objęte, który realizuje zasadę odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątku otrzymanych ze spółki osobowej. Transakcja wydania udziałów objętych w ramach wystąpienia nie będzie opodatkowana ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę w momencie wystąpienia następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia.

Oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady które miałyby zastosowanie w spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach lecz jedynie w późniejszym okresie. Koszt który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce osobowej powinien być kosztem uzyskania przychodów u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania na moment wystąpienia. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) omawianych udziałów przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków spółki osobowej na nabycie udziałów objętych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez niego udziałów objętych, wówczas wydatki na nabycie tych udziałów nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych udziałów. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2011 r. Znak: ILPB1/415-1038/11-4/AMN (LexPolonica nr 2798771) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-971/12/HS oraz IBPB II/2/415-981/12/NG, IBPB II/2/415-982/12/NG, IBPB II/2/415-972/12/HS. Potwierdza je także wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 211/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" ustawodawca sformułował przepis art. 24 ust. 3d, który ma zastosowanie do dwóch rodzajów sytuacji, w jakich dochodzi do uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, wynikających z pochodzenia zbywanych składników majątku. To oznacza, że przepis należy czytać łącznie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem odpłatne zbycie składników majątku spółki osobowej przekazanych jej wspólnikom na skutek likwidacji spółki lub wystąpienia z niej tychże wspólników rodzi przychód z działalności gospodarczej, to dochód ustala się według szczególnych zasad przewidzianych w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że aby zastosować rozwiązanie wymienione w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu odpłatnego zbycia musi być kwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej; tylko bowiem w takim przypadku nie zostanie rozerwany związek między art. 24 ust. 3d a art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przypadku ustalania wysokości dochodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza.

Tymczasem stosownie do art. 5a pkt 6 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wyżej wymienionej - ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Teza ta znajduje poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09.

W związku z powyższym skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, to na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać należy, że zbycie przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. byłoby rozliczone nie przez tę spółkę osobową, lecz przez jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych - nie zmienia tego fakt, że ów składnik majątku będzie przekazany wspólnikom spółki osobowej w związku z wystąpieniem z niej tego wspólnika.

W konsekwencji w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 3d ww. ustawy. Przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Tym samym w opisanym zdarzeniu wydatkiem wspólnika na nabycie udziałów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem z takiej spółki w postaci składników majątku spółki osobowej.

Podsumowując, odpłatne zbycie powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Dochody te muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u byłego wspólnika spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przysporzenie to stanowi przychód z tego innego źródła przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.