IBPBII/2/415-374/14-1/BF - Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową a otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2415/15 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1189/14, wniosku z 28 marca 2014 r. (data otrzymania drogą elektroniczną 7 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 8 kwietnia 2014 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej.

W dniu 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-374/14/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Wydatkiem wspólnika na nabycie udziałów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem z takiej spółki w postaci składników majątku spółki osobowej.

Pismem z 11 lipca 2014 r. (data nadania w UPT 14 lipca 2014 r., data otrzymania 17 lipca 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 12 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/4152-62/14/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 18 sierpnia 2014 r.

Pismem nadanym w placówce pocztowej 17 września 2014 r., data otrzymania 22 września 2014 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 22 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/4160-62/14/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1189/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2415/15 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 29 września 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako "Wspólnik") będzie komandytariuszem w spółce komandytowej (powoływana dalej jako "Spółka osobowa"). Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "S.K.A").

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy spółki. Konsekwencja wystąpienia Wnioskodawcy będzie późniejsza zmiana umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej Wystąpienia Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny przez Spółkę osobową (dalej "Udziały objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu Udziały objęte zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów objętych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego Udziałów objętych w ramach Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na objęcie Udziałów objętych.

Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że "Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio". Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...) z zastrzeżeniem ust. 3e".

Wydatki, o których mowa w tym przepisie to wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku, gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec dokonuje wpłat na obejmowane udziały. Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które byłyby potrącone gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania Udziałów objętych przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" "wydatki poniesione na nabycie" Udziałów objętych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów objętych.

W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez Spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów objętych przez Spółkę osobową. W konsekwencji skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów objętych, lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia), Wnioskodawca otrzymujący Udziały objęte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie Wystąpienia i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Udziałów objętych otrzymanych w ramach Wystąpienia ze Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów objętych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały objęte, który realizuje zasadę odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątku otrzymanych ze Spółki osobowej.

Transakcja wydania Udziałów objętych w ramach Wystąpienia nie będzie opodatkowana, ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę w momencie Wystąpienia następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady, które miałyby zastosowanie w Spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie.

Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w Spółce osobowej powinien być kosztem uzyskania przychodów u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania na moment Wystąpienia. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) omawianych udziałów przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów objętych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez niego Udziałów objętych, wówczas wydatki na nabycie tych udziałów nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2011 r. Znak: ILPB1/415-1038/11-4/AMN (LexPolonica nr 2798771) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-971/12/HS oraz IBPBII/2/415-981/12/NG, IBPBII/2/415-982/12/NG, IBPBII/2/415-972/12/HS. Potwierdza je także wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 211/13.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-374/14/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Wydatkiem wspólnika na nabycie udziałów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem z takiej spółki w postaci składników majątku spółki osobowej.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1189/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-374/14/ŁCz.

Sąd uchylając ww. interpretację stwierdził, że przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze: czy przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (spółki komandytowej) składników majątku w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne". Rozstrzygnięcie tej kwestii implikuje z kolei odpowiedź na pytanie, na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o., otrzymanych z tytułu wystąpienia z tejże spółki.

Minister Finansów w kontrolowanej interpretacji uznał, że przychód, który Skarżący może uzyskać z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f).

W ocenie Sądu, przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie dawało podstaw do przyjęcia takiego stanowiska.

Następnie Sąd wskazał, że przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zauważyć, że regulacje ustawy podatkowej, na których strona skarżąca oparła swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. poz. 1478 z późn. zm. - dalej: ustawa zmieniająca).

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17, a w konsekwencji, za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.) uznano także m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.).

Jednocześnie, Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie art. 1 pkt 8 lit. c ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. dodano między innymi punkt 12 litery a)-b), stosownie do którego do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) nie zalicza się wyżej wskazanych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, mocą ustawy zmieniającej do art. 14 u.p.d.o.f. został dodany ustęp 7 w brzmieniu: przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, na podstawie art. 1 pkt 16 lit. c ustawy zmieniającej do art. 24 ustawy podatkowej zostały dodane ustępy 3a-3e. Dla potrzeb niniejszej sprawy szczególne znaczenie ma ust. 3d art. 24. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. uznać należy za odnoszące się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji.

Z przytoczonych wyżej przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną (lub jej likwidacją), jest przychodem z działalności gospodarczej, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził, że brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo komentowany przepis - wskazując na sytuację zbycia składników majątku - w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu jako przychodu wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d cyt. ustawy. Sąd w pełni podzielił i uznał za własne poglądy prezentowane w tym zakresie w bogatym orzecznictwie sądowym m.in. w wyrokach WSA Gliwicach z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1555/13, 1567/13 i 1570/13 oraz WSA w Olszynie z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 440/14.

Zdaniem Sądu, stanowisko to potwierdzają również argumenty wynikające z lektury uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500). Wynika z niego, że ustawa zmieniająca miała na celu dostosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do prawa wspólnotowego oraz sprecyzowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników podatków dochodowych z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi. W uzasadnieniu projektu podkreślono, że zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. Spółki osobowe to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Dodano, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Podkreślono, że w przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie zaznaczył, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, odnotować wypada, że uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a-3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)".

Skoro zatem przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe zaaprobowanie poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd zauważył, że dla pełnej i ostatecznej oceny spornego zagadnienia, konieczne wydaje się także rozważenie przez organ interpretacyjny czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia składników majątku w postaci udziałów otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, w takim przypadku nie miałby zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, jeżeli w badanej sprawie organ interpretacyjny miał wątpliwości w zakresie kompletności przedstawionego stanu faktycznego to - zdaniem Sądu - winien był wezwać Wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 3 O.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu planowanego zbycia udziałów w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W myśl art. 169 § 1 O.p., jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, ponieważ stwierdził, że stanowisko Organu w tej kwestii jest konsekwencją wadliwego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia tychże udziałów. Sąd orzekł, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku Minister Finansów winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. - przy uwzględnieniu treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku - wyrokiem z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2415/15 skargę kasacyjną oddalił.

W jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych udziałów. W sporze tym Sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej, natomiast organ podatkowy uznał, że jest to przychód z kapitałów pieniężnych.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.

W myśl ostatnio cytowanego przepisu - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia w rozpoznawanej sprawie od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji, w której Skarżący dokonałby sprzedaży udziałów objętych przez spółkę osobową po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 marca 2014 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej. Jednakże rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest od przesądzenia źródła przychodów (działalność gospodarcza czy kapitały pieniężne), do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wyżej wymienionej ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że obejmuje on swoim zakresem sytuację odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (czyli m.in. spółki komandytowej) lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wobec zatem istnienia regulacji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy brak jest podstaw do kwalifikacji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem do zdarzenia przyszłego i zapytania Wnioskodawcy wyraźnie odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w omawianej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cytowanej ustawy - do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W pojęciu odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. przepisie mieści się również odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, brak jest bowiem regulacji wyłączającej zastosowanie ww. przepisu w przypadku, gdy składnikiem majątku odpłatnie zbywanym, otrzymanym w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną są udziały spółki mającej osobowość prawną.

Podsumowując stwierdzić należy, że przychód, który Wnioskodawca uzyska z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastrzec jednak należy, że w sytuacji, gdyby Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, po upływie sześciu lat od wystąpienia z tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak ww. warunki nie będą spełnione i odpłatne zbycie udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej stanowiło będzie przychód z działalności gospodarczej, to dochód z tego tytułu ustalić należy według szczególnych zasad przewidzianych w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - w terminie, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych w toku wystąpienia z takiej spółki, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę. Przy czym tak obliczony dochód kwalifikowany będzie do źródła jakim jest działalność gospodarcza. Zatem w związku z odpłatnym zbyciem ww. udziałów otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych przez spółkę wydatków na ich objęcie, niezliczona przez wspólnika lub spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.