IBPBII/2/415-37/11/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni oraz jej siostra dokonały w 2010 r. działu spadku po rodzicach obejmującego nieruchomości, których częściami składowymi jest budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 62 m#61447; oraz pomieszczenie gospodarcze o powierzchni 31 m#61447; posadowione na działce, której powierzchnia wynosi 316 m#61447;.

Matka wnioskodawczyni zmarła w dniu 17 grudnia 2004 r. a spadek po niej na mocy ustawy nabyły wnioskodawczyni, jej ojciec oraz siostra po 1/3 każde z nich według aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 3 września 2010 r. Ojciec wnioskodawczyni zmarł w dniu 1 czerwca 2010 r., a spadek po nim odziedziczyły wnioskodawczyni wraz z siostrą po #189; części każda, według aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w kancelarii notarialnej w dniu 3 września 2010 r.

W związku z powyższym, w wyniku dziedziczenia wnioskodawczyni oraz jej siostra zostały współwłaścicielkami opisanej wyżej nieruchomości w udziałach po #189; każda. Zgodnie z zaświadczeniami wydanymi przez naczelnika urzędu skarbowego w dniu 19 września 2010 r. od nabycia spadku po rodzicach podatek od spadków i darowizn nie należy się.

Na podstawie umowy notarialnej o dział spadku z dnia 27 października 2010 r. opisana nieruchomość, której wartość rynkowa została określona na kwotę 70 000 zł stanowić będzie własność siostry wnioskodawczyni, natomiast wnioskodawczyni tytułem spłaty ma otrzymać od siostry kwotę 35 000 zł, która to kwota stanowi wartość rynkową udziału wynoszącego #189; (jedną drugą) części nabytego majątku.

Spłata będzie dokonana w dwóch ratach w terminie do 30 listopada 2010 r. kwota - 20 000 zł, a pozostała kwota 15 000 zł w terminie do 30 czerwca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskana od siostry spłata w kwocie 35 000 zł stanowiąca równowartość #189; udziału w nieruchomości o rynkowej wartości 70 000 zł, dokonana w częściach w okresie 2010 r. i 2011 r. w związku z przeprowadzeniem działu spadku oraz zniesieniem współwłasności w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, otrzymana od siostry kwota spłaty nieprzekraczająca udziału wnioskodawczyni w spadku (tekst jedn.: #189; udziału, której wartość stanowi 35 000 zł) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni przekazana tytułem spłaty kwota 35 000 zł to wartość otrzymanego udziału spadkowego, który podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni uważa, że dopiero, gdyby otrzymana spłata przekraczała udział w spadku doszłoby do przysporzenia majątku, wtedy nadwyżka będzie podlegała ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu będzie miało miejsce odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału w nieruchomości, a jeśli tak to w jakiej dacie nastąpiło jego nabycie przez wnioskodawczynię.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców udziałów w spadku jest data śmierci matki tj. 17 grudnia 2004 r. i ojca tj. 1 czerwca 2010 r.

Data aktu poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie fakt nabycia spadku. W przedmiotowej sprawie udział w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wnioskodawczyni nabyła zatem odpowiednio w 2004 r. i w 2010 r.

W myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W akcie poświadczenia dziedziczenia stwierdza się jedynie prawo do spadku natomiast aktem tym nie dokonuje się podziału składników masy spadkowej pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnia się, iż umowne zniesienie współwłasności w drodze działu spadku polega na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli, podczas gdy drugi z współwłaścicieli, tak jak w opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym, może otrzymać spłatę. Dział spadku i zniesienie współwłasności może zatem nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynności działu spadku i zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowią formę zbycia, a jeżeli dział spadku i zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całkowicie bezzasadnym jest powoływanie się przez wnioskodawczynię na okoliczność, iż wartość otrzymanej spłaty odpowiada jedynie wartości udziału spadkowego jaki posiadała przed działem spadku a skoro spłata nie przekracza udziału w spadku, to nie doszło po jej stronie do przysporzenia majątkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż masę spadkową stanowiła - jak wynika z wniosku - nieruchomość. Całą nieruchomość w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymała siostra wnioskodawczyni, a w zamian za udział umownie została zobowiązana do spłaty na rzecz wnioskodawczyni w wysokości połowy rynkowej wartości nieruchomości. Powyższe oznacza bezspornie, że spłata ma przypaść wnioskodawczyni od siostry a więc z majątku siostry. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy do masy spadkowej po rodzicach należą nieruchomość oraz środki pieniężne, a w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności jeden spadkobierca otrzymuje na wyłączną własność nieruchomość, podczas gdy drugi otrzymuje środki pieniężne, ale pochodzące z tej masy spadkowej. Tylko wówczas można byłoby dowodzić, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział w spadku nie powiększył się a jedynie zmienił postać na pieniądze. W sytuacji jednak kiedy spłata dla wnioskodawczyni pochodzić będzie od drugiego spadkobiercy, to dział spadku i zniesienie współwłasności przybiera formę odpłatnego zbycia. Sytuacja ta w niczym nie różni się od sytuacji takiej, kiedy wnioskodawczyni zawarłaby umowę sprzedaży udziału z siostrą albo z osobą trzecią. Za każdym razem należność dla wnioskodawczyni pochodzić będzie z cudzego majątku, a więc majątku innego niż majątek spadkowy. Na tym właśnie polega odpłatne zbycie rzeczy i praw nabytych w spadku. Bez znaczenia jest przy tym czy dochodzi do tego w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku czy zniesienia współwłasności. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem wszystkie czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności za odpłatnością.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że majątek spadkowy stanowiła nieruchomość a spłata w drodze umowy została przyznana od siostry. Całkowicie naturalne jest również, że spłata odpowiada wartości rynkowej udziału wnioskodawczyni. O błędnym stanowisku wnioskodawczyni decyduje fakt, że masę spadkową stanowiła nieruchomość a nie nieruchomość i pieniądze, które w wyniku działu spadku mogłaby wnioskodawczyni otrzymać. Wtedy też siostra nie byłaby zobowiązana do żadnej spłaty, gdyż majątek spadkowy zostałby podzielony ekwiwalentnie jeden spadkobierca otrzymałby nieruchomość a drugi jej wartość w pieniądzu. Skoro zaś spłata pochodzi od drugiego spadkobiercy, to w niniejszej sprawie doszło do odpłatnego zbycia udziału nabytego przez wnioskodawczynię w spadku po rodzicach.

Podkreślić należy, iż zapłata podatku od spadku nie oznacza jeszcze, że w razie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Czym innym bowiem jest podatek od spadku z tytułu nabycia tego spadku a czym innym podatek dochodowy płatny z tytułu zbycia.

Mając powyższe na uwadze, przychód z odpłatnego zbycia w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w części, która odpowiada udziałowi w nieruchomości nabytemu w spadku po zmarłej w 2004 r. matce w ogólne nie stanowi dla wnioskodawczyni źródła przychodu. Stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w momencie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (27października 2010 r.) już upłynął. Zatem odpłatne zbycie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności przedmiotowego udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nabytego w spadku po matce nie jest dla wnioskodawczyni źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Tym samym nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej w 2004 r. matce.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w tej części, która odpowiada udziałowi w nieruchomości nabytemu w spadku po zmarłym w 2010 r. ojcu stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu. Stwierdzić należy, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia do momentu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie upłynęło 5 lat, a tym samym odpłatne zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w 2010 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, iż nabycie udziału w spadku po ojcu wnioskodawczyni miało miejsce w 2010 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawczyni przeniosła prawo własności udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz siostry w zamian za spłatę. Wnioskodawczyni odpłatnie zbyła więc udział w nieruchomości nabyty w części w 2004 r. i w części w 2010 r. Część spłaty będąca przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytego w 2004 r. w spadku po zmarłej matce nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od tej części wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowaniu będzie natomiast podlegała część spłaty stanowiącej przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2010 r. w spadku po zmarłym ojcu. Od tej części wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni, iż nie powinna płacić podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze działu spadku udziału w nieruchomości zabudowanej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.