IBPBII/2/415-367/14/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data otrzymania 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej uznania poniesionych wydatków za koszty wytworzenia - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 16 listopada 2009 r. - zgodnie z aktem notarialnym - zakupił działkę budowlaną, na której wybudował dom.

W dniu 14 sierpnia 2013 r. - zgodnie z aktem notarialnym - Wnioskodawca sprzedał zakupioną w 2009 r. działkę wraz z wytworzonym na tej działce domem.

W związku z wytworzeniem domu Wnioskodawca poniósł wydatki (na materiały budowlane oraz m.in. na instalację elektryczną, przyłącza kanalizacyjne, projekty budowlane, usługi koparko-ładowarki) udokumentowane fakturami.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki na wytworzenie budynku, który był przedmiotem sprzedaży (wraz z działką) należy uznać jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (wykazywany w pozycji 21 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 PIT-39.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie poniesione wydatki dokonane w związku z wytworzeniem domu uznać należy jako koszt wytworzenia zbywanej nieruchomości, czyli w konsekwencji za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (wykazywany w pozycji 21 zeznania z wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 -PIT 39).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w związku z czym należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu). Można i należy zatem wyróżnić nieruchomości gruntowe, stanowiące część powierzchni skorupy ziemskiej z ewentualną częścią składową w postaci budynku trwale z tym gruntem związanego oraz nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe, stanowiące - odpowiednio - budynki lub części budynków stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności. Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość).

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. sprzedał działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Działka została przez Wnioskodawcę zakupiona w 2009 r. Po zakupie działki Wnioskodawca wybudował na działce dom.

Skoro nabycie działki miało miejsce w 2009 r., to dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Ponadto - zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy - do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zalicza się m.in. udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Należy wyjaśnić, że w rozpatrywanej sprawie udokumentowane wydatki jakie poniósł Wnioskodawca na wybudowanie domu w postaci zakupu materiałów budowlanych nie stanowią kosztu wytworzenia domu lecz stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości (działki). W świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem bowiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Natomiast w przypadku budowy domu na cudzym gruncie np. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową, a zatem wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia o jakim mówi ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie, gdyż Wnioskodawca budowę domu rozpoczął na własnym gruncie. Stąd też możemy mówić jedynie o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości.

Tak więc udokumentowane fakturami VAT wydatki jakie Wnioskodawca poniósł od 2009 r. na budowę domu (wydatki na materiały budowlane, im.in. na instalację elektryczną, przyłącza kanalizacyjne, projekty budowlane, usługi koparko-ładowarki) stanowią wyłącznie nakłady zwiększające wartość działki i w rezultacie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie kosztem wytworzenia. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2013 r. II FSK 1203/11 wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Podsumowując wydatki, które poniósł Wnioskodawca na wybudowanie na działce domu - jako nakłady na grunt-należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (jeśli są w odpowiedni sposób udokumentowane zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym Wnioskodawca nakłady poniesione na budowę domu udokumentowane fakturami może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu i ująć w pozycji nr 21 zeznania podatkowego (PIT-39).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na wybudowanie na działce domu stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należało uznać za prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że są kosztem uzyskania przychodu albowiem stanowią nakłady zwiększające wartość sprzedanej nieruchomości nie są jednak kosztami wytworzenia nieruchomości. Wobec tego stanowiska Wnioskodawcy, że poniesione wydatki stanowią koszty wytworzenia nie można było uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.