IBPBII/2/415-366/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu do Organu 17 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia udziałów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia udziałów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Do wnioskodawcy należy 1200 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka"), stanowiących 30% udziału w kapitale zakładowym Spółki ("Udziały"). Ponadto wnioskodawca jest wspólnikiem innej spółki z o.o., wspólnikiem w dwóch spółkach jawnych oraz wspólnikiem spółki cywilnej. Ww. Udziały nie wchodzą w skład majątku objętego umową spółki cywilnej ani nie są objęte małżeńską wspólnością majątkową - jedynym i wyłącznym właścicielem Udziałów jest wnioskodawca, a Udziały wchodzą w skład majątku osobistego wnioskodawcy. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) jako wspólnik spółki cywilnej, poza tym zakresem wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza stać się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("SKA"). Wnioskodawca przewiduje, że SKA zostanie założona i zarejestrowana, jako nowa spółka, przez wnioskodawcę wspólnie z inną osobą lub innymi osobami, bądź też SKA powstanie w wyniku przekształcenia istniejącej sp. z o.o., w której do wnioskodawcy należą udziały stanowiące co najmniej 70% udziału w kapitale zakładowym ("Spółka 2"). W SKA wnioskodawca będzie wyłącznie akcjonariuszem (wnioskodawca nie będzie komplementariuszem SKA). Do Spółki 2 lub do SKA wnioskodawca zamierza wnieść, w zamian za, odpowiednio, udziały Spółki 2 lub akcje SKA, wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Wnioskodawca przewiduje, że SKA w bliżej nieokreślonej przyszłości, sprzeda lub w inny sposób zbędzie wniesione do niej Udziały.

Ponadto wnioskodawca zakłada, że w przyszłości SKA, jako wspólnik Spółki, otrzyma od Spółki dywidendę, na którą będą składały się: cały zysk lub część zysku Spółki za ostatni rok obrotowy (tekst jedn.: rok poprzedzający podjęcie przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o podziale zysku) oraz inne kwoty, które mogą zostać przeznaczone do podziału między wspólników Spółki, zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych ("Dywidenda").

Wnioskodawca zakłada, że zarówno z tytułu sprzedaży Udziałów lub zbycia Udziałów w inny sposób przez SKA, jak również z tytułu wypłaty na rzecz SKA Dywidendy, a także z tytułu prowadzenia działalności w pozostałym zakresie, SKA może osiągnąć zysk.

Wnioskodawca przewiduje, że z zysku osiągniętego przez SKA zostanie wnioskodawcy, jako akcjonariuszowi SKA, wypłacona dywidenda.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży Udziałów lub zbycia w inny sposób Udziałów przez SKA... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymania przez SKA Dywidendy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, zarówno w przypadku gdy SKA sprzeda lub w inny sposób zbędzie należące do niej Udziały, jak również w sytuacji, gdy SKA otrzyma dywidendę ze Spółki, a także w przypadku uzyskania przez SKA przychodów z jakiegokolwiek innego tytułu, nie dojdzie do powstania z tego tytułu po stronie wnioskodawcy przychodu należnego z tytułu udziału w SKA, a zatem wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego, w którym SKA wypracowała dywidendę, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy u wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 podatku dochodowego od osób fizycznych - może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 1070/10,

* interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 4 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca wniesie do spółki komandytowo-akcyjnej w formie aportu posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za aport otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że możliwe jest, iż spółka komandytowo-akcyjna otrzyma dywidendę z tytułu posiadanych udziałów wniesionych w formie aportu albo spółka komandytowo-akcyjna sprzeda udziały lub też dokona zbycia tych udziałów w inny sposób.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b ww. ustawy).

Reasumując, przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dochody (przychody) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a jednostka je wypłacająca, w niniejszej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem zostanie spółka komandytowo-akcyjna, pełniła będzie rolę płatnika.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy). Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a ww. ustawy). W tym terminie wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że myli się wnioskodawca sądząc, że zyski spółki komandytowo-akcyjnej wypłacone w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dochód osiągnięty z prowadzonej przez tę spółkę działalności inwestycyjnej polegającej na otrzymywaniu dywidendy ze spółki kapitałowej oraz sprzedaży lub zbywaniu w inny sposób udziałów tej spółki kapitałowej nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zatem zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej.

W związku z powyższym uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu dywidendy w spółce kapitałowej oraz sprzedaży lub zbywania w inny sposób udziałów tej spółki kapitałowej, nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej spółki komandytowo-akcyjnej.

Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki).

Reasumując, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie u wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów wniesionych w formie aportu przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej lub w momencie zbycia tych udziałów w inny sposób przez spółkę komandytowo-akcyjną jak również dochód taki po stronie wnioskodawcy powstanie w momencie otrzymania przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy z realizacji praw związanych z udziałami wniesionymi przez wnioskodawcę aportem.

Rację można przyznać wnioskodawcy jedynie w tym zakresie, że nie będzie miał on obowiązku w trakcie roku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymanej przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy lub odpłatnie zbytych udziałów. W przypadku otrzymania przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy podatek odprowadzony będzie za pośrednictwem płatnika czyli spółki kapitałowej wypłacającej dywidendę, natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca rozliczy podatek dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.