IBPBII/2/415-365/12/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 2 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość:

* w części dotyczącej możliwej do odliczenia wysokości kwoty wydatkowanej na zakup udziału w działce oraz na budowę budynku mieszkalnego - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup lokalu mieszkalnego oraz wydatkowania przychodu ze sprzedaży na realizację więcej niż jednego własnego celu mieszkaniowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni sprzedała prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wyżej wymieniony lokal w dniu 21 stycznia 2008 r. został wykupiony na własność przez jej ojca w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu. Wnioskodawczyni wskazuje, iż przed przeniesieniem prawa własności nieruchomości jej ojcu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego. Następnie, w dniu 24 kwietnia 2009 r., lokal ten został podarowany wnioskodawczyni. Wartość przedmiotu darowizny określono w akcie notarialnym na kwotę 120 000 zł.

W dniu 3 lutego 2010 r. wnioskodawczyni sprzedała lokal umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego za kwotę 120 000 zł. Sprzedaż była dokonana poza działalnością gospodarczą. W dniu 3 lutego 2010 r. sprzedająca (wnioskodawczyni) udała się do właściwego urzędu skarbowego celem zgłoszenia sprzedaży lokalu i spełnienia ewentualnych zobowiązań ciążących na niej, jako sprzedającej, wobec urzędu. Wnioskodawczyni wskazuje, iż została poinformowana, iż od sprzedanego prawa własności trzeba będzie zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19%, chyba że przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości będzie wydatkowany w określonym terminie na tzw. własne cele mieszkaniowe. Sprzedająca (wnioskodawczyni) poinformowała, że w jej przypadku nastąpi wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe i zapytała czy wobec tego powinna składać jakiekolwiek dokumenty. Dalej we wniosku ORD-IN wnioskodawczyni wskazuje, iż wyjaśniono jej, iż jedynym obowiązkiem sprzedającej będzie złożenie stosownego zeznania rocznego w terminie do 30 kwietnia 2011 r. oraz w terminie do 30 kwietnia 2012 r. jeżeli sprzedająca skorzysta z tzw. ulgi mieszkaniowej. Nie ma natomiast żadnego obowiązku składania oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodów ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Sprzedająca (wnioskodawczyni) poinformowana o tym fakcie nie złożyła żadnego oświadczenia, a jedynie w dniu 30 kwietnia 2011 r. złożyła PIT-39, w którym wykazała, iż całość przychodu ze sprzedaży mieszkania będzie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, a zatem wykazana kwota do opodatkowania wyniosła zero złotych. Składając ww. zeznanie wnioskodawczyni otrzymała w urzędzie skarbowym broszurę informacyjną wydaną przez Ministerstwo Finansów dotyczącą opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (stan na dzień 1 stycznia 2011 r.), z której - w opinii wnioskodawczyni - jasno wynikało, iż aby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej nie trzeba składać oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkowany będzie na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni w dniu 3 lutego 2010 r. wydatkowała część przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabywając w drodze notarialnej umowy sprzedaży prawo własności lokalu mieszkalnego w R. za cenę 53 000 zł. Jednocześnie zameldowała się na pobyt stały pod adresem nowo nabytej nieruchomości.

W przyszłości wnioskodawczyni chce wybudować dom jednorodzinny na terenie gminy C., gdzie będzie mieszkała i realizowała swoje interesy życiowe oraz zamelduje się na pobyt czasowy. Jednocześnie wnioskodawczyni nadal będzie zameldowana na pobyt stały w R., gdzie również będzie mieszkała oraz realizowała swoje interesy życiowe. Wnioskodawczyni nadmienia, iż powyższy stan faktyczny jest uzasadniony okolicznościami, gdyż jeden z małżonków pracuje blisko R., drugi - blisko C. W związku z tym małżonkowie zamieszkują w trakcie roku w obu miejscowościach i tak też będzie w przyszłości. Celem wybudowania domu wnioskodawczyni w dniu 10 października 2011 r. nabyła w drodze umowy sprzedaży (zawartej w formie aktu notarialnego) udział wynoszący 1/2 w niezabudowanej działce nr 552/86 o powierzchni 3703 m² (położonej w C.) za cenę 40 000 zł ze środków pieniężnych stanowiących jej majątek osobisty (co wyraźnie ujęto w akcie notarialnym). Pozostałą część udziału otrzymał w drodze darowizny od swojej matki mąż wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazuje, iż zawarła związek małżeński w dniu 7 lipca 2011 r. nie zawierając żadnych małżeńskich umów majątkowych ani rozdzielności majątkowej. Właścicielami działki, na której będzie wybudowany dom są po połowie wnioskodawczyni i jej mąż. Otrzymane prawdopodobnie w marcu br. pozwolenie budowlane również zostanie udzielone obojgu małżonkom, wybudowany budynek będzie zatem własnością wnioskodawczyni i jej męża po połowie.

Nabyta działka spełnia wymogi określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc stanowi grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Z zaświadczenia wydanego w dniu 21 września 2011 r. z upoważnienia Wójta Gminy wynika, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy działka oznaczona nr 552/86 położona jest częściowo w terenach mieszkalnictwa wielorodzinnego lub jednorodzinnego średniej i niskiej intensywności usług podstawowych dla mieszkańców i mieszkalnictwa pensjonatowego (oznaczona pod symbolem C.16.M), a częściowo w terenach łąk, pastwisk, roli i intensywnej produkcji rolnej, sadów, upraw ogrodniczych (oznaczona pod symbolem C.2.R). Z aktualnej mapy zasadniczej wynika, iż grunt zaklasyfikowany jako C.16.M o pow. ok. 726 m² (wyłącznie na nim wnioskodawczyni może wybudować dom mieszkalny) stanowi ok. 20% łącznej powierzchni działki nr 552/86. W dniu 13 lutego 2012 r. wnioskodawczyni i jej mąż otrzymali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na ww. działce. Tym samym jeszcze w 2012 r. zamierzają wydatkować pozostałą kwotę pochodzącą z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę domu. Koszty ponoszone na budowę domu pokrywane przez wnioskodawczynię ze środków stanowiących majątek osobisty (pochodzący ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie) będą dokumentowane w następujący sposób: faktury oraz rachunki dokumentujące ponoszone wydatki wystawiane będą na nabywcę, którym będzie wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszt poniesiony przez wnioskodawczynię na nabycie udziału wynoszącego 1/2 w niezabudowanej działce nr 552/86, w kwocie 40 000 zł, można zaliczyć w całości jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wątpliwość wnioskodawczyni dotyczy faktu, iż jedynie część powierzchni działki położona jest w terenach mieszkalnictwa wielorodzinnego lub jednorodzinnego, a zatem tylko na powierzchni około 726 m² można wybudować budynek mieszkalny (ok. 1/5 łącznej powierzchni działki).

2. Czy koszty ponoszone przez wnioskodawczynię na budowę domu (udokumentowane we wspomniany wcześniej sposób) będą mogły w całości zostać potraktowane jako stanowiące wydatek na własne cele mieszkaniowe czy tylko w połowie.

3. Czy wnioskodawczyni, aby skorzystać z omawianej ulgi, była zobowiązana złożyć w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkuje w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe.

4. Czy wydatek poniesiony na zakup mieszkania w R. jak i wydatek poniesiony na zakup działki oraz wybudowanie na niej domu w C. pozwoli w stosunku do obu nieruchomości na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy zarówno jeden jak i drugi koszt zostanie uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe skoro w obu miejscowościach wnioskodawczyni będzie mieszkała i realizowała swoje interesy życiowe.

Zdaniem wnioskodawczyni, koszt poniesiony na nabycie udziału wynoszącego 1/2 w niezabudowanej działce nr 552/86, w kwocie 40 000 zł, można zaliczyć w całości jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działka nr 552/86 nie mogłaby stanowić dwóch odrębnych przedmiotów własności, tzn. nieruchomości zawierającej grunt oznaczony symbolem C.16.M oraz nieruchomości obejmującej grunt oznaczony symbolem C.2.R w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Można by zatem uznać, na zasadzie analogii, iż dwa rodzaje gruntu inaczej sklasyfikowane ze względu na przeznaczenie, wchodzące w skład działki nr 552/86, można by potraktować, tak jak w odniesieniu do rzeczy za jej część składową. Bowiem część składowa rzeczy to rzecz, która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W związku z powyższym nie było możliwe nabycie jedynie części działki położonej w terenach oznaczonych symbolem C.16.M w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego ponieważ działka nr 552/86 stanowi jedynie w całości odrębny przedmiot własności. Przed kupnem działki małżonkowie chcieli dokonać podziału działki tak aby wyodrębnić z niej grunt o pow. ok. 726 m² będący w całości terenem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego. Z obowiązujących wówczas i dziś przepisów wynika jednak, iż nie jest to możliwe. Art. 93 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż najmniejsza działka rolna nie może mieć mniej niż 3000 m^2. Podział omawianej działki nie spełniłby powyższego wymogu.

Artykuł 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego. Art. ten nie zastrzega, iż nabywany grunt musi być w całości przeznaczony pod budownictwo mieszkalne.

Zdaniem wnioskodawczyni, dodatkowe obostrzenia dotyczą jedynie sytuacji, w której podatnik nabywa "inny grunt" (czyli nie przeznaczony w żadnej jego części pod budownictwo mieszkalne, np. działka rolna). Wówczas we wskazanym ustawowo terminie grunt ten musi zmienić przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem uzyskanie pozwolenia budowlanego na wybudowanie domu mieszkalnego na działce nr 552/86 ostatecznie przesądza, iż zakup udziału w gruncie, na którym zostanie wybudowany dom mieszkalny stanowi w całości wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem wnioskodawczyni, decydujący przy ustaleniu w jakiej części udokumentowany koszt poniesiony na budowę domu zostanie uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe zależy od tego, kto faktycznie poniósł dany koszt, tym samym zależy od tego, na kogo będzie wystawiona faktura bądź inny dowód dokumentujący poniesienie kosztu (w tym przypadku na wnioskodawczynię).

Zdaniem wnioskodawczyni, nie była ona zobowiązana do złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodów ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Obowiązek złożenia oświadczenia w terminie czternastu dni od dnia sprzedaży nieruchomości ma bowiem zastosowanie wobec nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2006 r. Aktualnie obowiązująca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która odnosi się do nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2009 r., określa jedynie dwie przesłanki jakie należy spełnić aby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej: - jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, - jeżeli po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w terminie do 30 kwietnia podatnik złoży zeznanie roczne PIT-39. Dodatkowym uzasadnieniem potwierdzającym, iż złożenie wspomnianego oświadczenia nie było wymagane jest stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w broszurze informacyjnej w przedmiotowej sprawie, w której wyraźnie ustosunkowano się do powyższego zagadnienia w następujący sposób: "Aby skorzystać z nowego zwolnienia, nie trzeba składać oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkowany będzie na własne cele mieszkaniowe". W opinii wnioskodawczyni, wspomniana broszura ma charakter informacyjny i nie stanowi wykładni prawa, niemniej jednak fakt, iż cytowane wyżej stanowisko zawarte było w broszurze informacyjnej odzwierciedlającej stan prawny na dzień 1 stycznia 2010 r., na dzień 1 stycznia 2011 r. oraz na dzień 1 stycznia 2012 r. dobitnie potwierdza, iż stanowisko Ministerstwa Finansów we wspomnianym temacie jest od lat niezmienne.

Zdaniem wnioskodawczym, z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia, nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Przepisy prawa nie zabraniają realizowania własnych celów mieszkaniowych poprzez posiadanie więcej niż jednej nieruchomości. A zatem brak jest przeszkód do skorzystania w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do wydatkowanych środków na zakup kilku nieruchomości ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 3 lutego 2010 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedała otrzymany w dniu 24 kwietnia 2009 r. w drodze darowizny od swojego ojca lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Z uwagi na fakt, iż nabycie sprzedanego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomości nastąpiło w 2009 r., dla oceny skutków podatkowych jego odpłatnego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży nieruchomości

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży nieruchomości

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie zaś z dyspozycja zawartą w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a i b), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni sprzedała otrzymaną w drodze darowizny nieruchomość. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży stanowiły jej majątek osobisty. Część tych pieniędzy wnioskodawczyni wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego. Następnie wnioskodawczyni zakupiła udział w działce wynoszący 1/2. Pozostały udział w tej działce również wynoszący 1/2 otrzymał w drodze darowizny od matki mąż wnioskodawczyni. Na działce tej małżonkowie zamierzają wybudować budynek mieszkalny.

Odnosząc się zatem do możliwości wydatkowania części środków na zakup w dniu 3 lutego 2010 r. mieszkania w R., poprzez który to wydatek wnioskodawczyni będzie realizowała swoje cele mieszkaniowe, stwierdzić należy, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy nie ma przeszkód do skorzystania ze zwolnienia przy wydatkowaniu środków na nabycie lokalu mieszkalnego służącego realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika. W tym miejscu podkreślić jednakże należy, że celem ustawodawcy było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie realizacji jakichkolwiek jego celów mieszkaniowych. Kryterium zakupu lokalu mieszkalnego "na własne cele mieszkaniowe" jest bowiem spełnione wówczas, gdy lokal mieszkalny zostanie zakupiony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, a więc podatnik faktycznie będzie w takim lokalu swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał. Organ podatkowy wskazuje, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy określił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...). Tym samym ustawodawca wskazał, że inwestycje dające prawo do ulgi mają zaspokajać wyłącznie własne cele mieszkaniowe podatnika. Zapis ten z założenia zatem wyklucza z zakresu działania zwolnienia wszystkie te inwestycje, które własnym potrzebom podatnika nie służą, lecz mają służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych innych osób. Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle przedmiotowe prawo do zwolnienia.

Stanowisko wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczonego na zakup mieszkania w R. uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c wolny od opodatkowania na warunkach w nim określonych jest przychód wydatkowany na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy przedmiotowe zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni wskazała, iż nabyta działka w miejscowym planie zagospodarowania terenu usytuowana jest w terenach zabudowy mieszkaniowej i częściowo terenach łąk, pastwisk, roli i intensywnej produkcji rolnej, sadów, upraw ogrodniczych.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście jednego z pytań ujętych we wniosku stwierdzić należy, że skoro wnioskodawczyni nabyła działkę, która znajduje się tylko częściowo w terenach zabudowy mieszkaniowej nie można uznać, iż w zupełności zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. Bezspornym jest, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w działce, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tylko w części położona jest na terenach mieszkalnictwa wielorodzinnego lub jednorodzinnego, lub pensjonatowego. W pozostałej części działka położona jest na terenach łąk, pastwisk, roli i intensywnej produkcji rolnej, sadów i upraw ogrodniczych. Oznacza to, co zresztą wskazuje sama wnioskodawczyni, że tylko na powierzchni około 726 m² działki można wybudować budynek mieszkalny. Tym samym około 80% działki nie nadaje się i nie będzie się nadawać pod budowę budynku mieszkalnego. Nie ma przy tym nic do rzeczy, że wnioskodawczyni nie mogła podzielić działki i musiała kupić całość. Fakt, że zaledwie część działki nadaje się pod budowę budynku mieszkalnego jest oczywisty i okoliczność, że na 20% działki budynek mieszkalny można wybudować nie dopuszcza do twierdzenia, że w ten oto sposób, jako że mamy do czynienia z jedną nieruchomością, wydatek na nabycie całej działki spełnia ustawowe warunki do zwolnienia. Warunki zwolnienia nie są spełnione w stosunku do całej działki, gdyż 80% jej powierzchni nie nadaje się pod zabudowę mieszkaniową od samego początku.

Tym samym przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość wydatkowany na nabycie udziału 1/2 nie będzie mógł korzystać w całości ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu. Skoro zaś w przypadku wnioskodawczyni grunt pod budowę stanowi 20% całej zakupionej działki, to tylko wartość tej części zakupionej działki przeznaczonej pod zabudowę (tekst jedn.: ok. 726 m²) może skorzystać ze zwolnienia. Wyjaśnia się, iż w celu obliczenia tej wartości wnioskodawczyni winna ustalić wartość gruntu pod zabudowę (tekst jedn.: ok. 726 m²) i wartość pozostałego gruntu. Wielkość tę należy ustalić na podstawie ceny zakupu 1 m² działek przeznaczonych pod zabudowę i 1 m² działek rolnych.

Stanowiska wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczonego na zakup udziału w działce z uwagi na twierdzenie wnioskodawczyni, że odliczeniu podlegała będzie kwota wydatkowana na zakup udziału w całości - nie można było uznać za prawidłowe.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż kolejną część środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczy na budowę domu w C. na działce, w której nabyła udział.

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje cele mieszkaniowe nie ograniczając przy tym wydatkowania wyłącznie na jeden cel mieszkaniowy. Wnioskodawczyni we wniosku wskazuje, iż zarówno w mieszkaniu zakupionym w miejscowości R. jak i w budowanym domu w R. będzie m.in. z uwagi na pracę swoją i jej męża zamieszkiwała. Zatem, o ile rzeczywiście wnioskodawczyni w obu nieruchomościach położonych w dwóch różnych miejscowościach będzie faktycznie realizowała własne cele mieszkaniowe (nie przeznaczając np. jednej z nich na wynajem czy nie użyczając komukolwiek), to zarówno w przypadku zakupu mieszkania w R. jak i w sytuacji budowy budynku mieszkalnego w C. przychód ze sprzedaży lokalu otrzymanego w darowiźnie od ojca może być uwzględniony do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d. ustawy. W tym zakresie stanowisko wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Wnioskodawczyni we wniosku zaznacza jednak, że faktury oraz rachunki dokumentujące ponoszone wydatki na budowę domu w C. będą na nią wystawiane i chce, aby wydatki z tak wystawionych dokumentów w całości mogły być zwolnione na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d. ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, iż w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i własność nieruchomości gruntowej rozciąga się również na budynki, które stanowią części składowe tej nieruchomości. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika - art. 235 k.c.

Z kolei, zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku udział wynoszący 1/2 w działce położonej w C., na której wybudowany zostanie w przyszłości przez małżonków budynek mieszkalny, nabyty został przez wnioskodawczynię za środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w darowiźnie od ojca. Pozostały udział 1/2 należy do jej męża i został przez niego nabyty w darowiźnie od matki. W świetle cytowanego powyżej art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego udział darowany przez matkę mężowi stanowi majątek osobisty męża. Wnioskodawczyni podobnie jak i jej mąż, posiada więc udział w działce wynoszący 1/2. Taki sam udział będzie posiadała również, podobnie jak i jej mąż, w budowanym na tej działce domu. Wnioskodawczyni przeznaczając zatem część środków na budowę, dokumentując wydatki rachunkami i fakturami wystawionym wyłącznie na jej imię i nazwisko finansowała będzie budowę domu na działce stanowiącej w 1/2 wyłącznie majątek odrębny jej męża. Mając bowiem na uwadze cyt. powyżej przepisy Kodeksu cywilnego właścicielem budynku jest ten, kto jest właścicielem gruntu. Skoro tak, to wnioskodawczyni jako właścicielka w udziale wynoszącym 1/2 ponosząca ze swojego majątku odrębnego wydatek na budowę domu w C. na działce będącej w 1/2 wyłączną własnością jej męża (który również będzie posiadał udział w budowanym domu wynoszący 1/2) będzie uprawniona do odliczania z faktur wystawionych na swoje imię i nazwisko jedynie 50% poniesionych przez siebie wydatków. Wnioskodawczyni tylko w połowie będzie ponosić wydatek na budowę własnego budynku mieszkalnego. W drugiej połowie wnioskodawczyni poniesie wydatek na budowę własnego budynku mieszkalnego męża. W opisanym stanie faktycznym nie będzie miał znaczenia fakt, iż małżonkowie zawarli związek małżeński, gdyż grunt a zatem i budynek nie będzie objęty wspólnością majątkową. Bez znaczenia pozostaje także fakt, iż wnioskodawczyni po ślubie pozostaje w ustawowej wspólności małżeńskiej, gdyż wydatki te nie będą kierowane na majątek wspólny małżonków, tylko w połowie na majątek odrębny męża. Ponadto mając na uwadze, iż zwolnieniu podlegają środki uzyskane z odpłatnego zbycia oraz fakt, iż tylko wnioskodawczyni je uzyskała (albowiem tylko ona była właścicielką sprzedanego lokalu), również wyłącznie ona może przeznaczyć te środki na budowę domu.

Przy tym wydatkami poniesionymi w związku z budową budynku nie będą nakłady ponoszone na zagospodarowanie gruntu, na którym będzie wznoszony budynek (np. ogrodzenie, brukowanie podwórka itp.) ani na wyposażenie i umeblowanie budynku.

Stanowisko wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczonego na budowę domu w pełnej wysokości udokumentowanych wydatków uznaje się za nieprawidłowe.

Reasumując stwierdzić należy, że środki finansowe pochodzące ze sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego przez wnioskodawczynię w 2009 r. i wydatkowane przez nią na zakup udziału w działce, niemniej z zastrzeżeniem, że nie w całości tylko w części odpowiadającej wartości gruntu przeznaczonego pod budowę domu, na zakup mieszkania oraz na budowę domu budynku mieszkalnego, również z zastrzeżeniem, że nie w całości, tylko w 50% mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wydatki te udokumentowane zostaną rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Oznacza to, że w sposób nie budzący żadnych wątpliwości winno z nich wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Uwzględnione mogą być przy tym wyłącznie wydatki poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia.

Nie ma przeszkód wynikających z przedmiotowego zwolnienia aby wnioskodawczyni nie mogła przeznaczyć środków ze sprzedaży na zrealizowanie kilku celów mieszkaniowych (tekst jedn.: nabycie mieszkania, działki pod budowę oraz na budowę domu mieszkalnego), albowiem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego, bądź jednej działki budowlanej.

Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość) winna była wykazać w zeznaniu PIT-39 za 2010 r., w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. W zeznaniu tym ujmuje się wysokość dochodu, który będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wnioskodawczyni nie miała obowiązku złożenia we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkuje w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe.

Stanowiska wnioskodawczyni nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.