IBPBII/2/415-36/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 7 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez spadkobiercę przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uprzednio wywłaszczonej - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez spadkobiercę przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uprzednio wywłaszczonej.W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 15 lutego 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-36/10/AK wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 1 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prezydent Miasta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej decyzją z dnia 1 września 2009 r. wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 i art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zwrócił nieruchomość o powierzchni 282 m², stanowiącą własność Gminy na rzecz wnioskodawczyni w 3/92 części, Alicji C. w 16/96 części, Janusza C. w 16/96 części, Bernarda C. w 32/96 części, Romany T. w 29/96 części. Zwrot ww. nieruchomości nastąpił bez rozliczeń finansowych. Nieruchomość wywłaszczona podlegała zwrotowi w stanie, w jakim znajdowała się w dniu jej zwrotu. Postanowieniem z dnia 4 września 2009 r. sprostowano ww. decyzję przez wpisanie w miejsce 3/92 części ułamkowych wnioskodawczyni nowych 3/96 części ułamkowych.

Posiadany (w dacie wywłaszczenia) udział wynoszący 3/96 części wnioskodawczyni sprzedała aktem notarialnym w dniu 18 września 2009 r.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż udział wynoszący 3/96 części ww. nieruchomości nabyła przed dniem 4 marca 1976 r. w drodze spadkobrania. Dlatego w decyzji Urzędu Miejskiego z dnia 4 marca 1976 r. o wywłaszczeniu nieruchomości i odszkodowaniu orzeczono o wywłaszczeniu na rzecz państwa nieruchomości stanowiącej jej współwłasność w udziale wynoszącym 1/32 części (3/96 części).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 136 ust. 3 i art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, stanowi źródło przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 136 ust. 3 i art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołuje: uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. FPS 7/96, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2006 r., sygn. I SA/Bd 503/06. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, iż w tym drugim orzeczeniu wyrażono pogląd, że również w przypadku, gdy zwrot wywłaszczonej nieruchomości nastąpił na rzecz spadkobiercy (nabywcy spadku), nie stanowi to nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowisko przeciwne narusza prawo materialne. W takim wypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje. W ocenie wnioskodawczyni na pełną aprobatę zasługuje argumentacja przedstawiona w motywach obu orzeczeń. Decyzja o zwrocie nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 i art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela (jednakże nie na zasadach ogólnych ani też nie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy), jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Decyzja taka nie może być źródłem powstania obowiązku w podatku dochodowym z tytułu podatku zryczałtowanego. Zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 1995 r., IV SA 1713/93, ONSA 1996, z. 2, poz. 68). Wnioskodawczyni wskazuje, iż stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNAPiUS 1996, Nr 14, poz. 194.

Ponadto wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc "nabycia" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód ze zbycia takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Wnioskodawczyni wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-927/09/AK uznał takie stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment jej nabycia.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie natomiast do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

W przedmiotowej sprawie nieruchomość została zwrócona wnioskodawczyni decyzją z dnia 1 września 2009 r. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, określony decyzją z dnia 1 września 2009 r. zwrot nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą nabycia przez wnioskodawczynię 3/96 części w zwróconej nieruchomości jest natomiast data nabycia spadku, tj. data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu). Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy, a nie data postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wnioskodawczyni nabyła w dacie tożsamej z datą śmierci spadkodawcy 3/96 części nieruchomości, którą sprzedała w 2009 r. Wnioskodawczyni nie wskazała jednak dokładnej daty śmierci spadkodawcy, po którym odziedziczyła ww. 3/96 części przedmiotowej nieruchomości, wskazała jedynie, iż nabyła ją przed dniem 4 marca 1976 r. w drodze spadkobrania. W związku z powyższym jeżeli spadkodawca, po którym wnioskodawczyni odziedziczyła 3/96 części przedmiotowej nieruchomości zmarł przed 1976 r., to uznać należy, że sprzedaż w 2009 r. udziału w nieruchomości nabytego przed 1976 r. w wysokości 3/96 nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego udziału upłynął 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 136 ust. 3 i art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Ponadto tut. organ zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia a decyzja administracyjna przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia.

Zauważyć jednak należy, że nie w każdym przypadku sprzedaż nieruchomości lub jej części nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej i przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot skutkuje brakiem przychodu do opodatkowania. Jak zostało bowiem wskazane na wstępie w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data jej nabycia. Skoro jednak zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jest istotne czy sprzedaż zwróconej nieruchomości nastąpiła przed czy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miał miejsce jej zwrot. Istotne znaczenie ma natomiast fakt czy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości minął 5 letni okres, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię rozstrzygnięć Sądów należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Odnosząc się natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej podkreśla się, iż każda interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie prawnym i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, wyłącznie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyda pisemną interpretację wyłącznie dla wnioskodawczyni. Natomiast pozostali spadkobiercy winni zwrócić się o wydanie pisemnej interpretacji z odrębnymi wnioskami, o ile są zainteresowani jej uzyskaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.