IBPBII/2/415-36/08/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 7 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce i posiadającą udziały (dalej: Udziały) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zamierza przystąpić do istniejącej już spółki mającej siedzibę poza terytorium Polski (dalej: Spółka). Przedmiotem wkładu do Spółki będą Udziały. W związku z chęcią zachowania w Spółce obecnej struktury kapitałów własnych, część wartości Udziałów wnoszonych aportem do Spółki zasili jej kapitał zakładowy, a część zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem dla wnioskodawcy będzie nominalna wartość udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej Spółce.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W analizowanym stanie faktycznym, wnioskodawca obejmuje udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (w postaci Udziałów). W związku z czym, zgodnie z powyższym przepisem, powstanie dla niego przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka do której Udziały zostaną wniesione istnieje i posiada ustaloną strukturę kapitałów własnych (składającą się zarówno z kapitału własnego jak i kapitału zapasowego). Wniesienie dodatkowego wkładu do Spółki musi odzwierciedlać tę strukturę. W przeciwnym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej i uprzywilejowania wnioskodawcy kosztem dotychczasowych udziałowców Spółki. Gdyby wnioskodawca cały wnoszony przez siebie wkład przeznaczył na kapitał zakładowy, uzyskałby nieproporcjonalnie wysokie prawa w Spółce, na co - w przypadku powiązań pomiędzy udziałowcami - żaden z dotychczasowych udziałowców nie wyraziłby zgody.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku prawidłowym z ekonomicznego punktu widzenia odejściem jest zatem przeznaczenie przedmiotu aportu w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy. Fakt ten nie ma, w ocenie wnioskodawcy, wpływu na wysokość jego przychodu z tytułu tej transakcji. Zgodnie bowiem z przytoczonym już art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem w takiej sytuacji jest zawsze nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych zasad ustalania przychodu z tytułu otrzymania udziałów w zamian za wkład niepieniężny do spółki, kapitałowej, nie wskazał również żadnych sytuacji (w tym sytuacji gdzie wartość wkładu alokowana jest częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy), w którym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie miałby zastosowania, przychód podatnika z tytułu takiej czynności powinien być ustalany odmiennie.

Wnioskodawca uważa również, że powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem "przychodem z odpłatnego zbycia m.in. udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy, lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej".

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), podkreślił, że "słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 (...) przy czym w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego." Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przyjęcie innej wykładni w tym zakresie powodowałoby, że jednoznaczny zapis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu. W szczególności, zdaniem sądu, nie można w miejsce wartości nominalnej udziałów ustalać przychód w wartości określonej przez biegłego. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło konkretnej sprawy, niemniej jednak jest wskazówką interpretacyjną, jak należy rozumieć treść art. 17 ust. 2 ww. ustawy i należy spodziewać się analogicznego podejścia sądów administracyjnych w przypadku zawiśnięcia podobnej sprawy. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielili w interpretacjach przepisów prawa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce (sygn. TD/415-57/07) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku (sygn. 1419/UDD-415-89/07/GS).

Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 ww. ustawy o do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest również brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej. Gdyby zatem uznać, że w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny wnioskodawca uzyskuje przychód w wysokości wyższej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z jej środków (tj. poprzez przeniesienie kwot zgromadzonych za kapitale zapasowym, a więc obejmujących również agio na kapitał zakładowy) dochodziłoby do podwójnego opodatkowania różnicy pomiędzy wartością przychodu rozpoznanego przez wnioskodawcę a wartością nominalną uzyskanych udziałów.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość objętych udziałów. Ustalenie zatem przychodu wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w wysokości wyższej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów prowadziłoby do braku równoważności pomiędzy wysokością przychodu z tytułu objęcia udziałów a kosztem podatkowym w momencie ich zbycia, co nie było zamierzeniem ustawodawcy. A zatem również wykładnia systemowa analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przychodem wnioskodawcy z tytułu wniesienia udziałów w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powinna być zawsze wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku warunki, na jakich wnioskodawca może otrzymać udziały w zamian za wkład niepieniężny (tj. istniejąca w spółce, do której wkład jest wnoszony struktura kapitałów) stanowią przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej (z nadwyżką lokowaną na kapitale zapasowym). Stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w interpretacji organów podatkowych. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2008 r. (IPPB2/415-501/07-4/IŚ) uznał za prawidłową opinię wnioskodawcy, zgodnie z którą "warunki przedmiotowej emisji (w szczególności struktura zastanych kapitałów XXX) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od wartości rynkowej." Podobne stanowisko zajął również Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w interpretacji z 29 sierpnia 2005 r. (sygn. 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW).

Mając na względzie powyższe argumenty, wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce, przychodem z tytułu objęcia udziałów będzie zawsze wartość nominalna objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. W konsekwencji, dochodem wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport, podlegającym opodatkowaniu stawką 19%, będzie różnica pomiędzy wartością nominalną otrzymanych udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na tej podstawie osoba fizyczna wnosząca do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci udziałów lub akcji ma obowiązek zaliczyć ich nominalną wartość do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Jednakże w art. 17 ust. 2 ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna - jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Z odesłania tego wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji przychodu nie może odbywać się na zasadzie dowolności. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca twierdzi, że warunki, na jakich wnioskodawca może otrzymać udziały w zamian za wkład niepieniężny (tj. istniejąca w spółce, do której wkład jest wnoszony struktura kapitałów) stanowią przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej (z nadwyżką lokowaną na kapitale zapasowym). Jednakże sama istniejąca w spółce struktura kapitałów nie jest jeszcze uzasadnioną przyczyną dla ustalenia wartości przychodu w wysokości wartości nominalnej nabywanych udziałów, na poziomie niższym od wartości rynkowej aportu wnoszonego do spółki.

Ponadto zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ww. ustawy. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Z treści przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, dochód m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlega opodatkowaniu podatkiem wg stawki 19%. Z ust. 2 pkt 5 ww. artykułu wynika, że dochodem tym jest różnica między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Odnosząc się do argumentu, że stanowisko wnioskodawcy znajduje oparcie w powołanym przez niego orzeczeniu NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05 oraz w interpretacjach organów podatkowych należy zauważyć, iż wyroki Sądów oraz interpretacje organów podatkowych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Niemniej z treści ww. orzeczenia wynika, że rozważano sytuację, kiedy wartość nominalna akcji jest dużo wyższa niż wartość wnoszonego aportu. Sąd odmówił wówczas prawa do weryfikacji przez biegłego tej wartości i nakazał opodatkować wartość wyższą, gdyż przepisy ustawy nie przewidują, że każdorazowo należy weryfikować ustaloną przez strony wartość nominalną, bez względu na to czy jest zawyżona czy zaniżona. Zgodnie natomiast z przepisami, po opinię organ podatkowy ma prawo sięgnąć, jeśli wartość nominalna zostanie przez stronę w sposób znaczny zaniżona i tego Sąd w swoim orzeczeniu nie kwestionuje.

Odnosząc się do argumentu, że za stanowiskiem wnioskodawcy przemawia wykładnia systemowa art. 24 ust. 5 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że wykładnia systemowa jest wykładnią pomocniczą na gruncie prawa podatkowego. Można i należy ją stosować wyjątkowo wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisów prawa jest wieloznaczny. W przedmiotowej sprawie sens przepisów wyznaczony przez wykładnię gramatyczną jest jasny i zdaniem tut. organu nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni systemowej. Wykładnia systemowa nie może być bowiem stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu (udziałów spółki z o.o.) istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, jedynie organy wymienione w tym przepisie władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do zmiany wielkości przychodu. Samo twierdzenie, że warunki na jakich wnioskodawca może otrzymać udziały w zamian za wkład niepieniężny, tj. istniejąca w spółce, do której wkład jest wnoszony struktura kapitałów stanowią przesłankę wyłączającą możliwość stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Ustalenie obiektywnych przyczyn braku określenia przez organy podatkowe przychodu możliwe jest wyłącznie w drodze postępowania uregulowanego w art. 19 ust. 4 ustawy. Z tej przyczyny nie można potwierdzić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10,31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.