IBPBII/2/415-340/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2013 r. (data otrzymania 18 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z bratem są współwłaścicielami po 1/2 części nieruchomości składającej się z działek nr 3411, 1004/4, 1005/4 o łącznej pow. 0,0417 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej 68,8 m² w złym stanie technicznym (przeznaczonym do rozbiórki).

Nabycie współwłasności nieruchomości nastąpiło w drodze spadkobrania po zmarłych rodzicach:

* matka zmarła 28 lutego 1998 r., akt poświadczenia dziedziczenia z 6 sierpnia 2012 r.,

* ojciec zmarł 26 lipca 2012 r., akt poświadczenia dziedziczenia z 6 sierpnia 2012 r.

Podatek od spadków i darowizn po zmarłej matce, ustalony decyzją naczelnika urzędu skarbowego w wysokości 111,00 zł został przez spadkobierców zapłacony w całości.

Gmina poinformowała Wnioskodawcę i jego brata, że zamierza nabyć na własność opisaną wyżej nieruchomość z przeznaczeniem na budowę drogi publicznej, która stanowić będzie m.in. drogę dojazdową do Szpitala Powiatowego (inwestycja w trakcie realizacji). Nabycie nastąpi więc pod realizację celu publicznego - drogi dojazdowej, a więc jest to cel uzasadniający wywłaszczenie.

Cena (odszkodowanie) jaką zaoferowała Wnioskodawcy i jego bratu Gmina za nieruchomość wynosi 151.000,00 zł i została ustalona na podstawie wartości określonej w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego i rokowań. Faktyczne odszkodowanie za nieruchomość ulegnie zmniejszeniu w przypadku sprzedaży, gdy Wnioskodawca z bratem będą zmuszeni do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wysokością odszkodowania zgodzą się, jeżeli nastąpi ustawowe zwolnienie z tego podatku.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku z odszkodowaniem, które uzyska Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przychód z tytułu odszkodowania tj. odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Nie zostały też spełnione łącznie dwa warunki cytowanego przepisu, tj. nie można określić ceny nabycia nieruchomości przez spadkobierców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości w udziale 1/2. Udział ten Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłych rodzicach. Matka Wnioskodawcy zmarła w 1998 r. a ojciec Wnioskodawcy zmarł w 2012 r. Pozostały udział należy do brata Wnioskodawcy. Obecnie własność tej nieruchomości zamierza nabyć Gmina.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę i drugiego spadkobiercę jest data śmierci każdego ze spadkodawców, a więc zarówno 1998 r. jak i 2012 r.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia należy stwierdzić, że Wnioskodawca udział 1/2 w nieruchomości nabył:

* w 1998 r. w udziale jaki przypadł mu w spadku po matce,

* w 2012 r. w udziale jaki przypadł mu w spadku po ojcu.

Tym samym przychód jaki Wnioskodawca uzyska z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na udział jaki nabył w drodze spadku po matce - stosownie do treści 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie podlega w ogóle opodatkowaniu, ponieważ Wnioskodawca ten udział nabył w 1998 r. więc zbycie zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Pozostały przychód, który należy się Wnioskodawcy - czyli przychód przypadający na udział jaki nabył w drodze spadku po ojcu - stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu i podlega opodatkowaniu, ponieważ ten udział w ww. nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2012 r. i jego sprzedaż nastąpi przed upływem 5-letnego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości - w odniesieniu do udziału nabytego w 2012 r. w drodze spadku po ojcu - stwierdzić należy, że zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z pierwszego zdania zacytowanego przepisu wynika zatem, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia jest uzyskanie przychodu z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) - celami publicznymi są m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy - wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112. ust. 3 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna (art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W przypadku natomiast, kiedy wywłaszczana ma być nieruchomość na wniosek jednostki samorządu terytorialnego, rokowania przeprowadza organ wykonawczy tej jednostki (art. 114 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne może zostać wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane w przypadku, gdy cele publiczne nie mogą być osiągnięte w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy.

Zatem wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane tylko wówczas, gdy prawo do nieruchomości położonej na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne nie może być nabyte w drodze umowy. Jednak przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego powinny zostać podjęte próby nabycia nieruchomości w drodze umowy, przez przeprowadzenie rokowań z podmiotem, któremu przysługuje prawo do nieruchomości niezbędnej dla osiągnięcia celu publicznego.

Aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy jednak wyłącznie fakt, że nieruchomość została wywłaszczona bądź odpłatnie zbyta na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Z analizy tego przepisu wynika również, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Gmina zamierza nabyć od Wnioskodawcy i jego brata nieruchomość z przeznaczeniem na budowę drogi publicznej. Wnioskodawca za odpłatnie zbycie nieruchomości, w której posiada udział otrzyma cenę.

W tym miejscu należy zauważyć, że mimo iż Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że w omawianej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości, to posługuje się zarówno sformułowaniem "cena" jak i "odszkodowanie". Jednakże pojęć tych nie można używać zamiennie. W przypadku sprzedaży Wnioskodawca otrzyma cenę a nie odszkodowanie. Odszkodowanie przyznawane jest bowiem w sytuacji, gdy nie udało się nabyć nieruchomości w drodze umowy i dochodzi do jej przymusowego wywłaszczenia.

Wnioskodawca stał się współwłaścicielem nieruchomości w drodze spadku czyli w sposób nieodpłatny. Tym samym nie można ustalić ceny tego nabycia.

Skoro w omawianej sprawie brak jest ceny przy nabyciu udziału w nieruchomości, to niezależnie od tego czy do sprzedaży dojdzie przed czy po upływie 2 lat od daty nabycia spadku po ojcu, to i tak nie będzie spełniony drugi warunek wyłączający przedmiotowe zwolnienie. W związku z powyższymi okolicznościami, jeżeli z aktu notarialnego sprzedaży będzie wynikało, że zbycie nieruchomości na rzecz gminy na cel publiczny nastąpiło na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży przypadającego na udział nabyty w 2012 r. w drodze spadku po ojcu.

Podsumowując, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze zbycia nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 1998 r. w drodze spadku po matce w ogóle nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostała część przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę ze zbycia nieruchomości, tj. przychodu przypadającego na udział nabyty w 2012 r. w drodze spadku po ojcu, będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu ale będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile odpłatne zbycie na cel publiczny nastąpi na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Wówczas Wnioskodawca nie będzie w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży posiadanego udziału w nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Brat Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.