IBPBII/2/415-337/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 26 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dzierżawa części gospodarstwa rolnego w postaci rowu melioracyjnego stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dzierżawa części gospodarstwa rolnego w postaci rowu melioracyjnego stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, czynnym zawodowo. Jedynym jego źródłem dochodu jest produkcja zwierzęca (bydło mleczne i opasowe) oraz produkcja roślinna (łąki, zboża, ziemniaki, warzywa gruntowe). Wnioskodawca nie prowadzi działów specjalnych ani pozarolniczej działalności gospodarczej. Płaci podatek rolny.

Na wniosek Prezydenta Miasta wnioskodawca wydzierżawił miastu 3000 m² pola. Jest to rów melioracyjny, będący integralną częścią gospodarstwa. Rów wykorzystywany jest rolniczo do odwadniania pól.

Miasto nie uzyskuje przychodów z tego tytułu, jednak decyzją Rady Miasta zobowiązało się do wykupu, a do tego czasu zleca okresowe konserwacje i z tego powodu musi posiadać tytuł własności - dzierżawa. Na mocy umowy wypłacany jest wnioskodawcy czynsz dzierżawny jednorazowo za cały rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wydzierżawiania części gospodarstwa wnioskodawca podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52a i 52c. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Wobec tego wydzierżawiony rów melioracyjny, za który wnioskodawca płaci podatek rolny nie stanowi źródła przychodów dla celów podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przepisów cytowanej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicja działalności rolniczej dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tej definicji działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności. Czynności wymienione w cytowanym art. 2 ust. 2 ww. ustawy są zatem czynnościami związanymi z uprawą roślin bądź czynnościami związanymi z chowem zwierząt. W żadnym razie czynności te nie obejmują swym zakresem dzierżawy rowu melioracyjnego dla celów odwadniania pól na rzecz gminy.

Zatem wydzierżawienie Miastu rowu melioracyjnego przez wnioskodawcę nie mieści się w zakresie definicji działalności rolniczej. Oznacza to zarazem, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera dla własnych potrzeb definicji pojęcia "gospodarstwa rolnego", lecz odsyła w tym zakresie poprzez postanowienia art. 2 ust. 4 do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. W myśl bowiem art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Gospodarstwem rolnym, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym są więc wymienione wyżej grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, będące własnością lub znajdujące się w posiadaniu określonego podmiotu.

Przenosząc zatem powyższe na grunt art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że z przepisu tego wynika, iż nie kreuje przychodu umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego (w rozumieniu cytowanej definicji) lub jego składników pod warunkiem, że wydzierżawione zostały na cele rolnicze. Jeśli zatem przedmiotem dzierżawy jest gospodarstwo rolne lub jego składniki, które nie będą wykorzystane przez dzierżawcę na cele rolnicze, to przychody uzyskane z tego tytułu stanowią przychód ze źródła określonego wyżej wymienionym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało wskazane we wniosku, wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Oddał w dzierżawę jego część - rów melioracyjny, który zgodnie z umową, dzierżawca - gmina, będzie wykorzystywała do odwadniania pól.

Skoro zatem, jak zostało wykazane wyżej, tego rodzaju działalność, czyli dzierżawa rowu melioracyjnego, zgodnie z cytowanym art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi działalności rolniczej, to tym samym dochód uzyskiwany tytułem czynszu dzierżawnego gruntów na ww. cele nierolnicze będzie stanowił źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, iż podstawą uzyskiwania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia między stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Przychód po stronie wydzierżawiającego powstanie gdy wystąpią przesłanki wynikające z ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli czynsz zostanie otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego.

W odniesieniu do przychodów z dzierżawy ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

W przypadku gdy zgodnie z wolą podatnika dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, dochód ten podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym składanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym go uzyskano. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Do wykazania przychodów, poniesionych kosztów związanych z przedmiotem dzierżawy oraz dochodu (straty) z tego tytułu służy część D.1 wiersz 6 zeznania PIT-36.

Ponadto wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że wnioskodawca za rów melioracyjny płaci podatek rolny. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

Tym samym podatek rolny płaci m.in. osoba fizyczna z tytułu bycia właścicielem gruntów sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi natomiast, że osoba fizyczna, która płaci podatek rolny nie podlega opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. podatki są podatkami odrębnymi i każdy z nich płacony jest z innego tytułu, niezależnie jeden od drugiego. Zatem fakt opodatkowania podatkiem rolnym rowu melioracyjnego jako użytku rolnego nie wpływa na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymywanego z tytułu jego dzierżawy czynszu.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.