IBPBII/2/415-333/03/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu przy wniesieniu przez spółkę komandytową, której wspólnikiem (komandytariuszem) jest wnioskodawca, do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do wzoru przemysłowego - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu przy wniesieniu przez spółkę komandytową, której wspólnikiem (komandytariuszem) jest wnioskodawca, do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do wzoru przemysłowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą "E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa. Sposób uczestnictwa w zyskach spółki określa umowa spółki. Spółka "E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa rozważa wniesienie posiadanego przez nią prawa do wzoru przemysłowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. aport pojedynczy).

Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w spółce z o.o. przez "E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (aportu) ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy (tj. zastosowana zostanie instytucja tzw. agio).

Aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową, której wspólnikiem (komandytariuszem) jest wnioskodawca, do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do wzoru przemysłowego, wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, w postaci wartości nominalnej udziałów objętych przez spółkę komandytową w zamian za ww. wkład niepieniężny (aport), przypadającej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki komandytowej.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W opinii wnioskodawcy z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport - wkład niepieniężny, np. w postaci prawa do wzoru przemysłowego, jest wnoszony do spółki z o.o. po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny (aport). Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana expressis verbis w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że wnoszony przez "E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wkład niepieniężny (aport) będzie wyceniony zgodnie z wartością rynkową.

W opinii wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania, nie da się go bowiem pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kluczowe znaczenie ma zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Użycie przez ustawodawcę określenia "nominalna" - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, wyklucza możliwość ustalania wartości udziału według cen rynkowych. Przychodem wnoszącego aport jest więc wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów, ustalona przez wspólników w umowie spółki z o.o.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę z dnia 5 lipca 2010 r. Znak: IBPBII/2/4160-26/10/MM, podzielając pogląd podatnika: "użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym".

Prawidłowość zaprezentowanej przez wnioskodawcę wykładni ww. przepisów potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt. II FSK 558/05), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1326/06), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 419/10).

Poza powyższym, za prawidłowością przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska przemawia dodatkowo argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wnoszony aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów/akcji (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwestia ustalenia przychodu wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej wynika wprost z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Wartość nominalna objętych przez spółkę komandytową w zamian za aport udziałów spółki z o.o. stanowiła będzie zatem przychód poszczególnych wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tejże spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą "E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa. Skoro wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby fizyczne przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci prawa do wzoru przemysłowego), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która rozważa wniesienie posiadanych przez nią praw do wzoru przemysłowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w spółce z o.o. przez spółkę komandytową powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Jak wyraźnie wskazano w treści wniosku aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, przychodem podatkowym dla wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej, a wskazany art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że spółka komandytowa obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego do spółki kapitałowej składnika majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że wyroki w Rzeczypospolitej Polskiej zapadają w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.